Analiza orzecznictwa na gruncie limitowania kosztów podatkowych usług niematerialnych

Od czasu wejścia w życie art. 15e ustawy o CIT mnożą się jednak wątpliwości, co do prawidłowości ustalenia samego limitu kosztów, jak i wartości kosztów podlegających limitowaniu. Paradoksalnie problemów tych nie rozwiązały również objaśnienia Ministra Finansów, a liczne spory interpretacyjne znajdują nadal swój finał na wokandzie sądów administracyjnych. Z tego względu można wskazać już obszary, które będą wiązać się z ryzykiem sporu z organami podatkowymi. Zatem, w ramach niniejszego artykułu chcielibyśmy zaprezentować wybrane kwestie budzące wątpliwości interpretacyjne, co do stosowania regulacji art. 15e ustawy o CIT.

Usługi niematerialne podlegające limitowaniu

Podatnicy zobowiązani są wyłączyć z kosztów uzyskania przychodu koszty usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze poniesionych na rzecz podmiotów powiązanych lub podmiotów z rajów podatkowych powyżej określonego limitu. Zasadniczo zakres powyższych świadczeń zbliżony jest w swoim brzmieniu do art. 21 ust. 1 pkt 2a) ustawy o CIT. Pierwotnie w ustawie nowelizującej planowano również uwzględnienie usług księgowych, prawnych oraz rekrutacji pracowników i pozyskania personelu, które jednak ostatecznie nie zostały ujęte w dyspozycji art. 15e ust. 1.

Problematyczne z punktu widzenia brzmienia obu powyższych przepisów pozostaje określenie zakresu świadczeń o podobnym charakterze. Jak wskazywało w swoich wyjaśnieniach Ministerstwo Finansów, analizę podobieństwa usług można oprzeć o wykładnię poczynioną przez sąd na gruncie art. 21 ust. 1 pkt 2a) w wyroku z dnia 5 lipca 2016 r. sygn. akt II FSK 2369/15. Jak wskazano w orzeczeniu „Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 21 ust. 1 pkt 2a jest objęte jego zakresem decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych.”

Powyższy wyrok stanowi istotne odniesienie do analiz stanów faktycznych podejmowanych przez sądy administracyjne na gruncie objęcia określonych usług niematerialnych limitem z art. 15e. Przedmiotem sporów często są świadczenia typowe podejmowane w ramach współpracy podmiotów w grupach kapitałowych. Przykładowo w wyrokach z dn. 17 lutego 2021 r. (sygn. akt I SA/Gl 1746/20) oraz z dn. 5 lutego 2021 r. (sygn. akt I SA/Kr 1263/20) sądy administracyjne analizowały konieczność ujęcia w ramach powyższego limitu usług IT. Co ciekawe, pomimo zasadniczo zbliżonych stanów faktycznych w obu sprawach, w pierwszym przypadku WSA w Gliwicach przychylił się do stanowiska podatnika, zgodnie z którym nie powinny one mieścić się w zakresie art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT. Natomiast WSA w Krakowie przyznał rację organowi podatkowemu, że przedmiotowe świadczenia mają charakter zbliżony do usług doradczych oraz zarządzania i kontroli, czy badania rynku.

Trudności w tym zakresie dostarcza również analiza usług pośrednictwa obejmujących m.in. takie świadczenia jak negocjowanie cen, warunków umów z dostawcami oraz zawieranie kontraktów handlowych. W wyroku z dn. 13 listopada 2019 r. (sygn. akt I SA/Gd 1250/19) skład sędziowski dokonując analizy podobieństwa charakteru takich usług do świadczeń wymienionych w art. 15e uznał, że nie powinny one być objęte zakresem niniejszej regulacji. Z kolei, w wyroku z dn. 16 stycznia 2019 r. (sygn. akt I SA/Go 495/18) sąd uznał, że cechy charakterystyczne dla świadczeń doradczych, badania rynku oraz przetwarzania danych przeważają nad elementami charakterystycznymi dla innych świadczeń. Stanowisko to zostało wydane pomimo zasadniczo zbliżonego charakteru usług pośrednictwa opisanych w stanie faktycznym pierwszej sprawy.

Kwestia ujęcia niektórych usług w zakresie świadczeń o podobnym charakterze do tych wymienionych w art. 15e ustawy o CIT jest zasadniczo indywidualna i zależy od ich charakteru i specyfiki w odniesieniu do danego podatnika. Niejednokrotnie usługi określane w umowie w ten sam sposób mogą w istocie stanowić świadczenia o znacznie odmiennym charakterze. Często również zdarzają się sytuacje, gdy usługa może obejmować swoim charakterem kilka świadczeń (tzw. świadczenia złożone). Istotne jest wówczas prawidłowe określenie, w jaki sposób analizować, czy kompleksowe świadczenia mieszczą się w dyspozycji analizowanego przepisu. Jak wynika ze stanowisk sądów administracyjnych „niedopuszczalne jest objęcie zakresem art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. usługi kompleksowej, w której jedynie pojedyncze pomocnicze świadczenie stanowi usługę z katalogu zawartego w tym przepisie. Tak samo jednak niedopuszczalne jest, aby niejednorodne usługi kompleksowe, obejmujące w przeważającym zakresie usługi wymienione w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. oraz usługi do nich podobne, wyłączyć z omawianego limitowania ze względu na to, że określony przez strony w umowie cel jej zawarcia, co do zasady, nie jest wymieniony wśród usług z art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.” Na podstawie wykładni prezentowanej przez sądy administracyjne można dojść do wniosku, że dla celów analizy usług kompleksowych, istotny jest ich rzeczywisty charakter. Ponadto, należy je analizować z punktu widzenia danego świadczenia całościowo, określając czy w przeważającym stopniu składa się ono ze świadczeń o podobnym charakterze do wymienionych w art. 15e ustawy o CIT. Podejście takie zostało potwierdzone m. in. w wyrokach z dnia 10 grudnia 2019 r. (sygn. akt I SA/Gl 910/19), z dn. 23 października 2019 r. (sygn. akt I SA/Gl 603/19), czy z dnia 4 lipca 2019 r. (sygn. akt I SA/Gl 580/19).

Stosowanie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług dla określenia charakteru świadczenia

W wydanych przez Ministra Finansów wyjaśnieniach w zakresie wykładni art. 15e ustawy o CIT wskazano, że definicja pojęć w nich zawartych oraz interpretacja, co do zasady, powinna uwzględniać również podział usług wynikający z PKWiU. Doprowadziło to do sytuacji, w której organy podatkowe zwracały się do podatników z prośbą o uzupełnienie stanów faktycznych wniosków o wydanie interpretacji indywidualnych o przyporządkowanie nabywanych usług do określonego kodu. Ci z kolei spełniali prośby fiskusa dokonując odpowiedniego ich przypisania na podstawie własnej wiedzy lub w oparciu o stanowiska Urzędów Statystycznych. Organy podatkowe dokonywały następnie oceny podlegania poszczególnych usług pod limit z art. 15e Ustawy o CIT na podstawie samych kodów PKWiU.

Z kolei sądy administracyjne prezentują pogląd, że uzależnienie wydania interpretacji indywidualnej od podania symbolu PKWiU nie znajduje oparcia w przepisach prawa. Organ podatkowy powinien zatem samodzielnie ocenić rzeczywisty zakres i charakter danej usługi, a nie opis usługi, zaliczanej do danej pozycji PKWiU, nawet wówczas gdy wnioskodawca w przedstawionym stanie faktycznym podejmie próbę jej przypisania. Stanowisko takie potwierdzają wyroki wojewódzkich sądów administracyjnych, przykładowo z dnia 23 stycznia 2020 r. (sygn. akt I SA/Po 871/19), czy z dnia 27 kwietnia 2020 r. (sygn. akt III SA/Wa 846/19). Należy również zwrócić uwagę, że powyższy pogląd podziela także NSA (wyroki z dnia 19 lutego 2021 r. (sygn. akt II FSK 2441/20) oraz z dnia 26 sierpnia 2020 r. (sygn. akt II FSK 2566/19). Powstaje zatem pytanie, czy i w jakim zakresie uzyskane przez podatników interpretacje indywidualne będą chronić ich interesy, jeżeli podstawą oceny kwalifikacji podatkowej usług niematerialnych był jedynie numer PKWiU.

Koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi

Istotne problemy interpretacyjne związane są również z wykładnią art. 15e ust. 11 pkt 1) ustawy o CIT. Próbę zdefiniowania przedmiotowych kosztów podjął w swoich wyjaśnieniach Minister Finansów. Uznał on, że koszt taki powinien być w jakimkolwiek stopniu „inkorporowany” w produkcie, towarze lub usłudze, co w ostateczności wpływa na finalną cenę towaru lub usługi. Podejście takie przyjęte zostało również przez organy podatkowe, które w swoich interpretacjach opierały się o wykładnię dokonaną przez Ministra Finansów.

Z kolei jak wskazuje część doktryny, nie ma żadnej wiążącej podstawy prawnej dla twierdzenia, że analizowane wyłączenie powinno znaleźć zastosowanie jedynie w przypadku kosztów usług, które zostały inkorporowane w cenie zbywanych przez podatnika towaru lub usługi.

Powyższa kwestia nie znalazła również swojego jednoznacznego rozstrzygnięcia przed sądami administracyjnymi.  Pomimo wyroków negujących stanowisko prezentowane przez organy podatkowe - np. z dnia 6 lutego 2020 r. (sygn. akt I SA/Po 935/19) czy z dnia 3 kwietnia 2019 r. (sygn. akt I SA/Wr 1246/18), niektóre sądy administracyjne uznają nadal stanowisko przedstawione w wyjaśnienia Ministerstwa Finansów za prawidłowe - np. wyroki z dnia 2 sierpnia 2019 r. (sygn. akt I SA/Po 339/19) czy z dn. 9 lipca 2019 r. (sygn. akt I SA/Gd 545/19).

Niektóre z powyższych spraw znalazły już swój finał na wokandzie NSA. W wyroku z dn. 23 stycznia 2020 r. (sygn. akt II FSK 1750/19) skład orzekający NSA stwierdził, że „Ustanawiając wyłączenie ograniczenia limitowania wydatków, ustawodawca nie uzależnił tego wyłączenia od inkorporowania poniesionego wydatku wprost w cenie produktu”. Podobne stanowisko zostało zaprezentowane w wyroku NSA z dnia 11 marca 2021 r. (sygn. akt II FSK 1369/20). Z drugiej jednak strony, w wyroku z dnia 29 września 2020 r. sygn. akt II FSK 3651/18 skład sędziowski NSA uznał usługi związane z obsługą działań deweloperskich za niezwiązane bezpośrednio z wytworzeniem przez podatnika towaru lub świadczenia usługi w ramach realizowanych projektów nieruchomościowych. Uzasadnił przy tym, że ze względu na brak powiązań spornych usług z aktywnością podatnika, polegającą na wytworzeniu lub nabyciu przez niego towaru lub świadczeniem usług bezpodstawna była analiza, czy mogą być one „bezpośrednio związane” z tą aktywnością. Niniejsze orzeczenie nie odnosiło się jednak do rozważań w zakresie inkorporowania kosztów usług w cenę finalnego świadczenia.

Można więc zauważyć, że problem wykładni art. 15 ust. 11 pkt 1) ustawy o CIT pomimo pierwszych rozstrzygnięć NSA nadal będzie przedmiotem sporów i dyskusji  zarówno z organami podatkowymi jak i z sądami administracyjnymi co do możliwości wyłączenia usług niematerialnych z zastosowania limitu.

Jednocześnie, w zakresie analizowanej regulacji należy również zwrócić uwagę na inny rodzaj transakcji podejmowany przez podmioty powiązane w ramach grup kapitałowych. Mowa o stanach faktycznych dotyczących opłat za należności licencyjne z tytułu udostępnianych znaków towarowych. W niniejszym zakresie organy podatkowe zasadniczo uznają, że świadczenia tego typu mają bezpośredni związek z wytwarzaniem towarów lub świadczeniem usług. Znajduje to potwierdzenie w wydawanych interpretacjach indywidualnych (przykładowo interpretacja indywidualna z dnia 5 lutego 2021 r. – nr 0114-KDIP2-2.4010.338.2020.1.JG, czy interpretacja indywidualna z dnia 26 listopada 2020 r. – nr 0114-KDIP2-2.4010.292.2020.1.RK). Ponosząc różnego rodzaju opłaty licencyjne warto zatem mieć na uwadze także to stanowisko.

Działalność „strefowa”

Kolejnym obszarem sporów podatników z organami podatkowymi jest obowiązek uwzględnienia dochodów zwolnionych w związku z prowadzeniem działalności w specjalnej strefie ekonomicznej. W tym zakresie wątpliwości interpretacyjne dotyczą wykładni art. 15e ust. 4 ustawy o CIT, odwołującego się do odpowiedniego stosowania przepisów dotyczących ustalania przedmiotu opodatkowania do przychodów i kosztów objętych dyspozycją ustępu pierwszego niniejszej regulacji. Ustawa nie odnosi się przy tym bezpośrednio do wyłączenia z podstawy opodatkowania dochodu uzyskiwanego z działalności gospodarczej uzyskiwanej na terenie Specjalnych Stref Ekonomicznych (art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT). W związku z tym organy podatkowe stoją na stanowisku, że gdyby zamiarem ustawodawcy było wyłączenie przedmiotowego dochodu z dyspozycji art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, zawarłby on stosowny zapis.

Z takim stanowiskiem nie zgadzają się jednak sądy administracyjne. Uzasadniają one, że zastosowanie mechanizmu ujętego w art. 7 ust. 3, w związku z art. 15e ust. 4 ustawy o CIT, którego uwzględnienie jest przejawem wykorzystania metody wykładni systemowej wewnętrznej, prowadzi do wyłączenia zastosowania regulacji art. 15e ust. 1 w odniesieniu do dochodów niepodlegających opodatkowaniu jak i wolnych o podatku. Oznacza to więc, że dochodów osiąganych z działalności strefowej na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT nie należy uwzględniać zarówno przy obliczaniu limitu jak i nadwyżki ponad ten limit, zgodnie z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT. Stanowisko takie potwierdzone zostało przez NSA m.in. w wyroku z dn. 28 października 2020 r. (sygn. akt II FSK 2569/19), a także w wyrokach wojewódzkich sądów administracyjnych – przykładowo z dn. 17 lutego 2021 r. (sygn. akt I SA/Gl 1745/20) czy z dn. 5 lutego 2021 r. (sygn. akt I SA/Kr 1262/20).

Koszty finansowania dłużnego a koszty usług niematerialnych

Innym przykładem wątpliwości jest kolizja norm wynikających z art. 15e oraz 15c ustawy o CIT. Niektóre świadczenia mogą mieć charakter wskazujący na objęcie ich limitem obu powyższych regulacji. W szczególności mogą to być koszty gwarancji lub poręczeń udzielane przez podmioty powiązane na wykonanie określonych zobowiązań umownych, czy zabezpieczenie spłaty kredytów i pożyczek. W art. 15c ust. 5 ustawy o CIT ustawodawca przewidział możliwość wyłączenia zarówno z obliczania limitu kosztów finansowania dłużnego, jak i nadwyżki ponad ten limit kosztów z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT. Wątpliwości podatników pojawiły się jednak w związku z analizą dyspozycji art. 15e ust. 5 ustawy o CIT, w którym przewidziano wyłączenie kosztów finansowania dłużnego z art. 15c ust. 1 ustawy o CIT wyłącznie w zakresie obliczania limitu kosztów usług niematerialnych.

Niemniej jednak, organy podatkowy potwierdził w swojej interpretacji z dnia 19 kwietnia 2019 r. (sygn. 0111-KDIB1-1.4010.77.2019.1.ŚS), że w przypadku wyłączenia określonych wydatków z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15c ust. 1 ustawy o CIT, nie będą one już podlegały ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów podatkowych na podstawie art. 15e ustawy o CIT. Podobne stanowisko wyraził w skład sędziowski WSA w wyroku z dn. 13 listopada 2019 r. (sygn. akt I SA/Gd 1289/19).

Natomiast nie jest jednak jednoznaczne, czy podatnik w ramach kalkulacji limitów powinien stosować najpierw ograniczenia wynikające z art. 15c czy 15e ustawy o CIT. W zaprezentowanych powyżej stanach faktycznych ani organy podatkowe ani sąd nie negowały wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów kosztów świadczeń najpierw na podstawie art. 15c ustawy o CIT a następnie odniesienie pozostałej części do art. 15e ustawy o CIT. Zasadnym wydaje się przyjęcie, że podatnik mógłby również najpierw zastosować odpowiednie wyłączenia na podstawie tego drugiego przechodząc następnie do analizy regulacji wyłączeń w zakresie kosztów finansowania dłużnego. Miałoby to istotne znaczenie w szczególności w odniesieniu do różnić metodologicznych kalkulacji EBITDA oraz możliwości odliczenia niepodatkowych kosztów w następnych latach podatkowych przewidzianych w art. 15c ust. 18 oraz art. 15e ust. 9 ustawy o CIT.

Podsumowanie

Zaprezentowane powyżej przykłady spornych kwestii wywodzących się z niejasnej treści art. 15e ustawy o CIT nie obejmują wszystkich wątpliwości rozstrzyganych przez organy podatkowe i sądy administracyjne. Nie sposób jednak wymienić wszystkich tych sytuacji, gdyż mają one zazwyczaj charakter indywidualny i odnoszący się do specyficznych zdarzeń gospodarczych. Co więcej, w większości przypadków wątpliwości te nie są jednak wciąż rozwiązane. Na chwilę obecną nie wiadomo również, czy organy podatkowe będą w swoich interpretacjach uwzględniać wypracowany do tej pory dorobek doktryny w powyższym zakresie. Taka sytuacja i brak pewności co do stosowania regulacji prawnych naraża więc podatników na konieczność stosowania ostrożnościowego podejścia w zakresie analizy regulacji art. 15e ustawy o CIT, czy też konieczność uzyskania stosownych interpretacji indywidualnych. Niejednokrotnie podatnicy zmuszeni są dochodzić swoich praw przed sądami administracyjnymi. Proces ten jest jednak długotrwały oraz obarczony ryzykiem uzyskania negatywnego rozstrzygnięcia. Z kolei, należałoby liczyć na zmianę podejścia organów podatkowych w miarę ugruntowania się linii orzeczniczej NSA, w szczególności w zakresie dochodów podlegających zwolnieniu i dotyczących Specjalnych Stref Ekonomicznych. Niewykluczone jednak, że proces ten może potrwać jeszcze kilka lat, a podatnicy wciąż będą zmuszeni do bieżącego monitorowania wydawanych wyroków w zakresie stosowania oraz interpretowania obowiązków wynikających art. 15e ustawy o CIT.

Jarosław Nożewski, Starszy Menedżer w Zespole ds. CIT w KPMG w Polsce

Jan Szymczyk, Konsultant w Zespole ds. CIT w KPMG w Polsce