Klauzula nieruchomościowa w kontekście zmian w ustawie o CIT

Zasadą przyjętą w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania jest przyznanie prawa do opodatkowania dochodu z tytułu sprzedaży nieruchomości państwu, na terytorium którego dana nieruchomość jest położona. Ponadto, w wielu umowach zdecydowano się zawrzeć klauzulę nieruchomościową, zgodnie z którą opodatkowanie dochodów ze zbycia udziałów lub akcji spółki, której majątek składa się głównie (lub w 50%, w zależności od umowy), bezpośrednio lub pośrednio z nieruchomości, także powinno nastąpić w państwie położenia nieruchomości.

Oczywiście umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania nie nakładają same obowiązków podatkowych na podatników, dlatego również w polskim ustawodawstwie krajowym funkcjonował przepis na mocy którego za dochód (przychód) osiągany na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej przez nierezydentów uważa się w szczególności dochody (przychody) osiągane z tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji) w spółce, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną lub tytułu uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym albo instytucji wspólnego inwestowania, w których co najmniej 50% wartości aktywów, bezpośrednio lub pośrednio, stanowią nieruchomości położone na terytorium RP lub prawa do takich nieruchomości (art. 3 ust. 3 pkt 4 ustawy o CIT oraz odpowiednio art. 3 ust. 2b pkt 6 ustawy o PIT). Można przyjąć, że zakres normowania wskazanych powyżej przepisów pokrywa się zasadniczo z zakresem, w jakich klauzule nieruchomościowe dopuszczają opodatkowanie dochodów nierezydentów ze zbycia udziałów / akcji polskich spółek nieruchomościowych (występują co prawda pewne różnice, np. co do zakresu samego pojęcia „spółki”, ale na potrzeby niniejszego artykułu można pominąć tego typu przypadki).

Zatem dotychczas pojęcie „spółki nieruchomościowej” funkcjonowało w kontekście wewnętrznego prawa krajowego oraz międzynarodowego prawa podatkowego jako synonim spółki, której zbycie udziałów lub akcji podlega opodatkowaniu w kraju w którym znajdują się nieruchomości stanowiące główny składnik majątku spółki.

Z dniem 1 stycznia 2021 r. do polskiego porządku prawnego została wprowadzona legalna definicja pojęcia „spółki nieruchomościowej” – zasadniczo różniąca się od dotychczas przyjmowanego w doktrynie sposobu rozumienia tego terminu. Zgodnie z art. 4a pkt 35 ustawy o CIT (oraz art. 5a pkt 49 ustawy o PIT), przez spółkę nieruchomościową należy rozumieć inny podmiot niż osoba fizyczna, obowiązany do sporządzania bilansu na podstawie przepisów o rachunkowości, w którym:

a) w przypadku podmiotów rozpoczynających działalność – na pierwszy dzień roku podatkowego lub obrotowego co najmniej 50% wartości rynkowej aktywów, bezpośrednio lub pośrednio, stanowiła wartość rynkowa nieruchomości położonych w Polsce lub praw do takich nieruchomości, przekraczająca 10 mln zł;
b) w przypadku pozostałych podmiotów – na ostatni dzień roku podatkowego lub obrotowego poprzedzającego co najmniej 50% wartości bilansowej aktywów, bezpośrednio lub pośrednio, stanowiła wartość bilansowa nieruchomości położonych w Polsce lub praw do takich nieruchomości i wartość bilansowa tych nieruchomości przekraczała 10 mln zł oraz gdy przychody z tytułu najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy, leasingu i innych umów o podobnym charakterze lub z przeniesienia własności nieruchomości (lub praw do nich) oraz udziałów w innych spółkach nieruchomościowych, stanowiły co najmniej 60% ogółu przychodów podatkowych lub ujętych w wyniku finansowym netto.

Na potrzeby dalszych rozważań spółka nieruchomościowa zdefiniowana od 2021 r. w ustawie o CIT oraz ustawie o PIT będzie w niniejszym tekście określana – zgodnie z wolą ustawodawcy – jako „spółka nieruchomościowa”, natomiast spółka do której odnoszą się klauzule nieruchomościowe zawarte w umowach o unikaniu opodatkowania oraz odpowiednio w art. 3 ust. 3 pkt 4 ustawy o CIT i odpowiednio art. 3 ust. 2b pkt 6 ustawy o PIT jako „spółka klauzulowa”. Mówimy tutaj oczywiście o pewnym generalnym wzorcu spółki klauzulowej; ponieważ definicja spółki klauzulowej zawarta w polskiej ustawie oraz definicja spółki klauzulowej w poszczególnych umowach różnią się od siebie, ale dla uproszczenia wywodu warto posłużyć się pewnym „idealnym” wzorcem tego pojęcia.

Zdefiniowanie przez ustawodawcę pojęcia spółki nieruchomościowej jest związane z wprowadzeniem dodatkowych obowiązków dla tego typu podmiotów.

Pierwszym z nich jest pełnienie przez spółkę funkcji płatnika podatku z tytułu zbycia jej udziałów lub akcji przez wspólnika-nierezydenta, jeżeli przedmiotem sprzedaży są udziały lub akcje dające co najmniej 5% praw głosu w spółce. Regulacja obejmuje również transakcje zbycia ogółu praw i obowiązków w spółkach niebędących osobami prawnymi, tytułów uczestnictwa lub praw o podobnym charakterze.

Ponadto, spółki nieruchomościowe w terminie 3 miesięcy od zakończenia roku podatkowego, są zobowiązane przekazywać Szefowi KAS informację o podmiotach posiadających w danej spółce udziały (akcje), ogół praw i obowiązków, tytuły uczestnictwa lub prawa o podobnym charakterze, wraz z podaniem liczby posiadanych przez dany podmiot praw. Z drugiej strony, obowiązkiem informacyjnym w zakresie posiadanych udziałów (oraz innych praw o podobnym charakterze) zostali obciążeni sami wspólnicy spółek nieruchomościowych, posiadający udziały lub akcje dające co najmniej 5% praw głosu w spółce.

Kolejny obowiązek dotyczy spółek nieruchomościowych niemających siedziby lub zarządu na terytorium Polski. Podmioty takie są zobowiązane ustanowić przedstawiciela podatkowego, którego podstawowym zadaniem jest wykonywanie w imieniu i na rzecz spółki obowiązków płatnika. Wymóg ten nie dotyczy spółek nieruchomościowych opodatkowanych w państwie członkowskim UE lub w innym państwie należącym do EOG podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów.

Ponadto dane podatkowe spółek nieruchomościowych podlegają podaniu do publicznej wiadomości.

Odrębną zmianę związaną z pojawieniem się pojęcia spółki nieruchomościowej w ustawach o podatkach dochodowym stanowi rozszerzenie katalogu dochodów osiąganych przez nierezydentów opodatkowanych w Polsce o dochody z tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków, tytułów uczestnictwa lub praw o podobnym charakterze w spółce nieruchomościowej (art. 3 ust. 3 pkt 4a ustawy o CIT oraz art. 3 ust. 2b pkt 6a ustawy o PIT). Co istotne, przepis ten został dodany we wspomnianym katalogu obok dotychczasowego przepisu przewidującego opodatkowanie spółek klauzulowych, a nie zamiast niego. Sugeruje to wyraźnie, że „nowe” spółki nieruchomościowe stanowią odrębną kategorię prawną w stosunku do spółek klauzulowych.

Jak wynika z przytoczonej definicji, aktualnie pojęcie „spółki nieruchomościowej” ma inny zakres znaczeniowy niż pojęcie „spółki klauzulowej” („spółki nieruchomościowej” w dotychczasowym znaczeniu). W konsekwencji terminy te, choć są częściowo zbieżne, obejmują odrębne zbiory podmiotów. Z uwagi na zasadniczo węższy charakter definicji, spółki nieruchomościowe będą (w zdecydowanej większości przypadków) również spółkami klauzulowymi. Jednocześnie nie każda spółka klauzulowa będzie stanowiła spółkę nieruchomościową.

Po pierwsze należy zwrócić uwagę, że spółka spełniająca definicję spółki nieruchomościowej – oprócz odpowiedniej struktury aktywów – powinna wykazywać przychody z tytułu najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy, leasingu i innych umów o podobnym charakterze lub z przeniesienia własności nieruchomości (lub praw do nich) oraz udziałów w innych spółkach nieruchomościowych na poziomie 60% ogółu przychodów. Choć w praktyce większość spółek, których ponad połowę majątku stanowią nieruchomości powinna zasadniczo spełniać ten warunek, to jednak nie można wykluczyć sytuacji, w której przedsiębiorstwo posiada nieruchomości o znaczącej wartości i jednocześnie nie generuje przychodów bezpośrednio z tytułu ich posiadania.

Druga różnica to próg kwotowy jaki przewidziano dla spółki nieruchomościowej. Zgodnie z nową definicją wartość nieruchomości lub praw do nieruchomości w takim podmiocie musi przekraczać kwotę 10 000 000 zł lub jej równowartość w walucie obcej. Z uwagi na brak analogicznej minimalnej wartości majątku nieruchomego w postanowieniach klauzuli nieruchomościowej należy zauważyć, że podmioty posiadające taki majątek o wartości mniejszej niż 10 mln zł mogą być rozpatrywane jako spółka klauzulowa, nie spełniając jednocześnie przesłanek uznania za spółkę nieruchomościową.

Kolejna różnica wynika z faktu, że definicja spółki nieruchomościowej nakazuje oceniać udział nieruchomości w majątku, co do zasady, na koniec roku podatkowego lub obrotowego. W przypadku spółki klauzulowej brak jest takiego zastrzeżenia, a zgodnie z przyjętą praktyką stosunek majątku nieruchomego do całości aktywów rozpatruje się na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zbycia udziałów (w ten sposób orzekł np. Dyrektor KIS w interpretacji z dnia 27 czerwca 2017 r., sygn. 0114-KDIP2-1.4010.122.2017.1.AJ). Oznacza to, że jeżeli spółka nabędzie nieruchomości w ciągu roku podatkowego to do końca tego okresu nie jest jeszcze spółką nieruchomościową w świetle ustawowej definicji, natomiast w przypadku zbycia jej udziałów przez nierezydenta przed końcem roku taka transakcja może zostać opodatkowana w Polsce.

Jeszcze inna rozbieżność analizowanych pojęć może ujawnić się w przypadku podmiotów rozpoczynających działalność. W definicji spółki nieruchomościowej, w odniesieniu do takich podmiotów, mowa jest bowiem o udziale wartości rynkowej nieruchomości w wartości rynkowej aktywów spółki. Jest to podejście przeciwstawne w stosunku do dotychczasowej praktyki orzeczniczej w zakresie spółek klauzulowych, która jednolicie przyjmowała, że wartość nieruchomości oraz majątku, na potrzeby klauzuli nieruchomościowej określa się w oparciu o jej dane bilansowe - wynikające z ksiąg podmiotu (tak np. Dyrektor KIS w interpretacji z dnia 24 kwietnia 2018 r., sygn. 0114-KDIP3-2.4011.379.2017.4.MG). W związku z tym, jeżeli wystąpią różnice w wartościach bilansowych (księgowych) oraz rynkowych majątku, podmiot może zostać sklasyfikowany jako spółka klauzulowa, jednocześnie nie spełniając kryteriów do uznania za spółkę nieruchomościową. Możliwa jest również sytuacja odwrotna, kiedy dana spółka będzie spełniała kryteria spółki nieruchomościowej, a nie będzie spełniała warunków spółki klauzulowej. Takie przypadki mogą jednak wystąpić tylko w pierwszym roku funkcjonowania, ponieważ dla podmiotów innych niż rozpoczynające działalność nowe przepisy o spółce nieruchomościowej odwołują się do wartości bilansowej majątku.

Jak wykazano powyżej, podmiot objęty klauzulą nieruchomościową nie w każdym przypadku będzie spełniał definicję spółki nieruchomościowej. Fakt ten nie powinien jednak wpływać na prawo do opodatkowania zysków ze sprzedaży udziałów lub akcji w takich podmiotach. Dochody nierezydenta ze sprzedaży udziałów w spółce nieruchomościowej zostały bowiem wymienione przez ustawodawcę obok dochodów ze zbycia udziałów w spółce klauzulowej, w katalogu dochodów opodatkowanych w Polsce. W konsekwencji już spełnienie przez dany podmiot jednej z analizowanych definicji może na gruncie prawa krajowego oznaczać opodatkowanie dochodów z tytułu zbycia jego udziałów lub akcji w ramach krajowej jurysdykcji. Należy przy tym mieć na uwadze, że w przypadku zawarcia przez Polskę umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z krajem rezydencji zbywcy udziałów lub akcji, możliwość opodatkowania takiego dochodu przez Polskę ostatecznie zostanie ograniczona definicją spółki klauzulowej.

Należy bowiem pamiętać, że odmienny jest cel przepisów regulujących spółki nieruchomościowe i przepisów dotyczących spółek klauzulowych. Klasyfikacja danego podmiotu jako spółki klauzulowej decyduje jedynie o przyznaniu prawa do opodatkowania zysków ze sprzedaży udziałów, akcji lub innych praw w spółce, której majątek w znacznym stopniu stanowią nieruchomości, państwu w którym owe nieruchomości się znajdują. Natomiast wprowadzenie regulacji o spółce nieruchomościowej do ustawy o CIT oraz ustawy o PIT ma na celu w głównej mierze poprawić efektywność egzekwowania zobowiązań podatkowych od wspólników spółek nieruchomościowych niebędących polskimi rezydentami podatkowymi. W tym celu ustawodawca przewidział dla podmiotów spełniających definicję spółki nieruchomościowej oraz ich wspólników dodatkowe obowiązki, w tym pełnienie przez spółkę funkcji płatnika oraz dodatkowe zobowiązania informacyjne.

Jednocześnie ze względu na brak tożsamości analizowanych pojęć należy każdorazowo brać pod uwagę możliwość, iż spółka spełniająca znamiona pozwalające uznać dany podmiot za spółkę klauzulową niekoniecznie będzie spółką nieruchomościową w świetle nowych regulacji. Co ciekawe, wydaje się, że zapomina o tym sam ustawodawca, który w uzasadnieniu do projektu ustawy wprowadzającej definicję spółki nieruchomościowej używa tego pojęcia również w odniesieniu do spółek, których dotyczą przepisy klauzul nieruchomościowych.

Zatem pomimo pojawienia się legalnego pojęcia spółki nieruchomościowej, definicja zawarta w odpowiednich klauzulach nieruchomościowych nadal powinna być istotna dla określania obowiązku podatkowego w przypadku transakcji na krajowym rynku nieruchomościowym, dokonywanych przez nierezydentów. Warto również zauważyć, że z uwagi na rozbieżność obu definicji, nie traci na znaczeniu dotychczasowy dorobek doktryny w zakresie pojęcia spółki klauzulowej. Wciąż aktualne pozostają chociażby konkluzje wynikające z utrwalonej linii orzeczniczej odnośnie zagadnień związanych z klauzulą nieruchomościową, przykładowo, w zakresie określania wartości majątku w oparciu o dane księgowe podmiotu.

Marcin Michna, Menedżer w Zespole ds. CIT w KPMG w Polsce

Maciej Kopycki, Konsultant w Zespole ds. CIT w KPMG w Polsce