Należyta staranność w WHT i wymóg BO przy wypłacie dywidendy

Dywidendy oraz pozostałe przychody z udziału w zyskach osób prawnych podlegają opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym (tzw. podatek u źródła, „WHT”). Inaczej niż odsetki i należności licencyjnej, opodatkowanie WHT stosuje się zarówno do dywidend wypłacanych wspólnikom polskim, jak i zagranicznym.
Podstawę opodatkowania stanowi przychód, zaś spółka wypłacająca dywidendy zobowiązana jest działać jako płatnik podatku – co oznacza, że odpowiada za obliczenie, pobór i terminową zapłatę podatku organom podatkowym. W razie uchybienia tym obowiązkom, spółka wypłacająca dywidendę odpowiada za niepobrany lub niewpłacony podatek, jak za własną zaległość podatkową.

Do poboru WHT od dywidend mogą znaleźć zastosowanie przepisy właściwych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania („UPO”), lub w przypadku kwalifikowanych wspólników podlegających opodatkowaniu w państwach członkowskich UE lub EOG, zwolnienie partycypacyjne stanowiące implementację przepisów Dyrektywy Rady 2011/96/UE z dnia 30 listopada 2011 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich (tzw. Dyrektywa Parent-Subsidiary). Pierwotnie, w tym celu wystarczyło, żeby płatnik WHT był w posiadaniu oryginału ważnego certyfikatu rezydencji podatkowej odbiorcy dywidendy (art. 26 ust. 1 ustawy o CIT), a w przypadku zwolnienia partycypacyjnego dodatkowo pisemnego oświadczenia odbiorcy dywidendy o spełnieniu warunków stosowania zwolnienia.

Mając na uwadze działania podejmowane w ramach inicjatywy BEPS realizowanej przez państwa członkowskie OECD, na gruncie przepisów prawa polskiego w ostatnich latach doszło do znacznego rozszerzenia obowiązków płatników WHT, gdy stosowane są postanowienia UPO lub zwolnienia partycypacyjne z WHT.

Historycznie pierwszym z szeregu działań w tym zakresie było wprowadzenie od 1 stycznia 2015 szczególnej klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania (art. 22c ustawy o CIT), której celem było przeciwdziałanie nadużywaniu zwolnienia partycypacyjnego z WHT mającego zastosowanie do dywidend wypłacanych na rzecz kwalifikowanych wspólników podlegających opodatkowaniu w państwach członkowskich UE lub EOG (art. 22 ust. 4 ustawy o CIT). Wspomniana klauzula w pierwotnym brzmieniu wyłączała możliwość stosowania zwolnienia, gdy uzyskanie przychodów potencjalnie objętych zwolnieniem wynikało z czynności mających na celu przede wszystkim unikanie opodatkowania, i czynności te miały sztuczny charakter.

Kolejno, od roku podatkowego 2017 wprowadzono do polskich przepisów katalog przychodów mających swoje źródło na terytorium Polski (art. 3 ust. 3 – 5 ustawy o CIT) oraz definicję legalną pojęcia rzeczywistego właściciela (ang. beneficial owner; art. 4a pkt 29 ustawy o CIT), stosowaną dotychczas niejednolicie w odniesieniu od przychodów z odsetek i należności licencyjnych na gruncie przepisów niektórych UPO, czy tzw. Dyrektywy Interest-Royalties.

Dalszym istotnym krokiem było zawarcie i wejście w życie Konwencji wielostronnej implementującej środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku, sporządzonej w Paryżu dnia 24 listopada 2016 r. (tzw. Konwencja MLI), która do wybranych UPO, których stroną jest Polska sukcesywnie wprowadziła postanowienia o ograniczeniu korzyści traktatowych, w okolicznościach wskazujących na zamiar unikania lub uchylania się od opodatkowania.

Wreszcie, od 1 stycznia 2019 roku polski ustawodawca zdecydował się na radykalną nowelizację polskiego systemu WHT. Wśród najistotniejszych zmian wspomnieć należy znowelizowaną definicję pojęcia rzeczywistego właściciela, rozszerzenie szczególnej klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania (art. 22c), a przede wszystkim nałożenie na płatników obowiązku należytej staranności w rozliczeniach WHT (art. 26 ust. 1 ustawy o CIT) oraz wprowadzenie ograniczenia (częściowo zawieszonego do 30 czerwca 2021 r.) w stosowaniu UPO lub zwolnień z WHT w odniesieniu do nadwyżki płatności powyżej równowartości 2.000.000 zł, wraz z dedykowanym mechanizmem zwrotu nadpłaconego WHT, jeśli zastosowanie UPO lub WHT do nadwyżki okaże się zasadne (tzw. system pay and refund).

Ta ostatnia, najobszerniejsza nowelizacja nadała obecny kształt reżimu opodatkowania WHT w Polsce, w tym w odniesieniu do dywidend. Podkreślić jednak należy, że mechanizm pay and refund pozostaje obecnie w istotnej części zawieszony do dnia 30 czerwca 2021 roku na mocy przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 31 grudnia 2018 roku w sprawie wyłączenia lub ograniczenia stosowania art. 26 ust. 2e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2018 r. poz. 2545 ze zm.).

Zgodnie z art. 22 ust. 1-1a ustawy o CIT, dywidendy podlegają w Polsce opodatkowaniu według stawki 19% WHT. Przepisy art. 22a ustawy o CIT przewidują możliwość zastosowania UPO, w myśl art. 22 ust. 4 ustawy o CIT możliwe jest również całkowite zwolnienie dywidendy z WHT pod następującymi warunkami:

1. wypłacającym dywidendę jest spółka mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Polski;
   
   
2. uzyskującym dywidendę jest spółka podlegająca opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania na terytorium Polski lub innego państwa członkowskiego UE lub EOG;
   
   
3. spółka uzyskująca dywidendę posiada na podstawie tytułu własności bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki wypłacającej dywidendę, nieprzerwanie przez okres dwóch lat, przy czym wymóg ten może być również spełniony po otrzymaniu dywidendy (w przypadku wypłaty dywidendy na rzecz spółek szwajcarskich wymóg bezpośredniego posiadania udziałów wrasta do poziomu 25%);
   
   
4. spółka uzyskująca dywidendę nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania;
   
   
5. podmiot otrzymujący dywidendę działa w formie prawnej wskazanej w załączniku nr 4 do ustawy o CIT.

Przygotowując się do wypłaty dywidendy spółka powinna zadbać o uzyskanie aktualnego, oryginalnego certyfikatu rezydencji podatkowej odbiorcy dywidendy (art. 26 ust. 1 oraz ust. 1i-1j ustawy o CIT), jednak z uwagi na sytuację epidemiczną, obecnie dopuszczalne jest wydłużenie stosowania certyfikatów rezydencji podatkowej wydanych w 2019 lub (od 16 kwietnia 2021 r.) w 2020 roku w drodze pisemnego oświadczenia odbiorcy dywidendy o braku zmian w jego rezydencji podatkowej i danych objętych certyfikatem, stosownie do przepisów art. 31ya ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1842).

W przypadku stosowania zwolnienia partycypacyjnego konieczne jest również uzyskanie pisemnego oświadczenia odbiorcy dywidendy o spełnieniu warunków do zastosowania takiego zwolnienia, odnoszących się do rezydencji podatkowej odbiorcy i niekorzystania ze zwolnienia z opodatkowania dochodów. Oświadczenie powinno być aktualne, ponieważ przepisy szczególne o zapobieganiu, przeciwdziałaniu i zwalczaniu COVID-19 nie zawierają uregulowań analogicznych do tych dotyczących wydłużenia ważności certyfikatów rezydencji podatkowej.

Dodatkowo, jeśli z dniem 30 czerwca 2021 roku starci moc rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 31 grudnia 2018 roku w sprawie wyłączenia lub ograniczenia stosowania art. 26 ust. 2e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wówczas katalog obowiązków płatników wypłacających dywidendę zostanie powiększony o:

• konieczność badania sumy wypłacanych w danym roku za granicę na rzecz tego samego odbiorcy należności podlegających WHT w kontekście limitu 2.000.000 zł,
  
  
• pobór WHT od nadwyżki sumy płatności powyżej limitu 2.000.000 zł, albo terminowe złożenie oświadczenia o braku przesłanek negatywnych do stosowania preferencyjnego opodatkowania na podstawie UPO, lub stosowania zwolnienia partycypacyjnego, o którym mowa w art. 26 ust. 7a ustawy o CIT.

Po wypłacie dywidendy należy z kolei pamiętać o:

1. obowiązku zapłaty podatku (WHT) w terminie do w terminie do siódmego dnia miesiąca następującego po miesiącu pobrania podatku – podatek podlega zapłacie na rachunek bankowy właściwego naczelnika urzędu skarbowego, którym w przypadku płatności zagranicznych w myśl przepisów § 6 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie właściwości organów podatkowych (Dz.U. z 2019 r. poz. 2371 ze zm.) w brzmieniu od 1 stycznia 2021 roku jest Naczelnik Lubelskiego Urzędu Skarbowego w Lublinie (w sprawie płatności dokonywanych w do odbiorców w Polsce oraz do osób fizycznych właściwość nie uległa zmianie),
   
   
2. obowiązku uwzględnienia płatności w informacji IFT-2R (gdy odbiorca jest polskim nierezydentem podatkowym),
   
   
3. obowiązku uwzględnienia płatności w deklaracji CIT-6R (gdy odbiorca jest polskim rezydentem podatkowym) lub CIT-10Z (gdy odbiorca jest polskim nierezydentem podatkowym).

Niezależnie od powyższego, dokonując wypłaty dywidendy spółka działając jako płatnik WHT powinna dochować również należytej staranności, przy uwzględnieniu charakteru oraz skali prowadzonej działalności, a także powiązań z odbiorcą dywidendy.

Poza wspominanymi powyżej, technicznymi warunkami zastosowania UPO lub zwolnienia partycypacyjnego do dywidend oraz obowiązkami w zakresie zapłaty i zaraportowania WHT, konieczne jest także dołożenie należytej staranności przy wykonywaniu obowiązków płatnika, co wynika z treści art. 26 ust. 1 ustawy o CIT w brzmieniu nadanym od 1 stycznia 2019 roku. Obowiązek dochowania należytej staranności dotyczy zatem wykonywania obowiązków płatnika, do których obok obliczenia, pobrania i zapłaty podatku należy także udokumentowanie i zweryfikowanie rezydencji podatkowej odbiorcy płatności.

Pojęcie „należytej staranności” nie zostało zdefiniowane w przepisach. Jest to pojęcie nieostre, co oznacza, że jego wykładania może różnić się od okoliczności danej sprawy. Tym samym, stosowanie „należytej staranności” stanowi obszar ryzyka prawnego z uwagi na uznaniowy charakter wykładni stosowanej przez organy podatkowe.

W myśl art. 26 ust. 1 ustawy o CIT, płatnik WHT jest obowiązany do dochowania należytej staranności, a przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez płatnika. Pomocny w interpretacji pojęcia „należytej staranności” może być projekt objaśnień podatkowych z dnia 19 czerwca 2019 r. „Zasady poboru podatku u źródła”, w którym na stronach 27-32 opisano koncept należytej staranności na gruncie rozliczeń WHT, z perspektywy Ministerstwa Finansów (dotychczas nie opublikowano wersji finalnej objaśnień, a zatem wykonywanie obowiązków zgodnie z treścią projektu nie dalej płatnikom WHT ochrony w razie zastosowania się i sporu z organami).

Z treści projektu wynika, że obowiązek dochowania należytej staranności aktualizuje się, gdy płatnik stosuje obniżone stawki WHT wynikające z UPO, albo zwolnienia partycypacyjne, niezależnie od kwoty płatności, zaś zakres wymagań wobec płatnika powinien być wyższy, gdy odbiorcą płatności jest podmiot powiązany. W treści projektu objaśnień wskazano również, że obowiązek należytej staranności powinien być rozumiany m.in. jako weryfikowanie zgodności otrzymanych od podatnika WHT (odbiorcy płatności) dokumentów ze stanem faktycznym (np. w kontekście formalnej rezydencji podatkowej i faktycznego miejsca zarządu, zastosowanych struktur optymalizacyjnych, występowania powiązań z podmiotami o rezydencji w tzw. rajach podatkowych), czy też weryfikacji statusu uprawnionego właściciela (ang. beneficial owner) w kontekście rzeczywistego charakteru jego działalności gospodarczej (o czym szerzej w kontekście dywidend w dalszej części artykułu). Wspominana weryfikacja powinna odbywać się z uwzględnieniem informacji dostępnych publicznie, jednak w przypadku podmiotów powiązanych, weryfikacja powinna uwzględniać także dane dostępne wewnętrznie (niepubliczne).

Niestety, gross treści projektu objaśnień w zakresie dochowywania należytej staranności koncentruje się wokół nieobecnego literalnie w przepisach prawa materialnego o opodatkowaniu WHT dywidend, kryterium rzeczywistego właściciela (ang. beneficial owner). Z kolei, w świetle treści art. 26 ust. 1 ustawy o CIT, obowiązek dochowania należytej staranności dotyczy zarówno płatności odsetkowych, należności licencyjnych, jak i dywidend.

Ze względu na niedookreślony charakter obowiązku dochowywania należytej staranności, a także fakt, że na gruncie prawa podatkowego ciężar dowodzenia spoczywa na podatniku (w tym przypadku, na płatniku WHT), w praktyce przyjmuje się najszerszą interpretację, która sprowadza się do weryfikacji nie tylko ustawowych (lub umownych) warunków preferencji podatkowych, ale również obejmuje skompletowanie wszystkich dostępnych dowodów potwierdzających fakt spełnienia warunków do zastosowania preferencyjnego opodatkowania (lub zwolnienia) WHT, w tym także weryfikację odbiorcy płatności z perspektywy prowadzenia rzeczywistej działalności oraz posiadania statusu rzeczywistego odbiorcy płatności.

Istotnymi wskazówkami w zakresie czynności faktycznych, które składają się na dochowanie należytej staranności mogą być w szczególności kryteria zwrotu nadpłaconego WHT, lub braku stosowania do wypłat limitu 2.000.000 zł, określone przepisami art. 26 ust. 7a, 7g oraz przepisami art. 28b ust. 4 ustawy o CIT, wśród których obok certyfikatów rezydencji podatkowej i oświadczeń podatników o spełnieniu warunkach zwolnień partycypacyjnych, wymienić należy np. dokumentację dokonanych płatności, dokumenty handlowe (faktury, umowy), oświadczenia o rzeczywistym charakterze działalności podatnika, czy posiadaniu statusu rzeczywistego właściciela płatności.

W przepisach prawa materialnego ustawy o CIT dotyczących opodatkowania dywidend, jak również w przepisach Dyrektywy Parent-Subsidiary brak wyrażonego wprost wymogu spełnienia przez odbiorcę dywidendy statusu rzeczywistego właściciela należności (ang. beneficial owner, dalej: „BO”). Niemniej, w praktyce zdarza się, że organy podatkowe wymagają weryfikacji odbiorcy dywidendy z perspektywy spełnienia tego kryterium.

Takie kryterium może wynikać z postanowień UPO (np. UPO zawarte z Niemcami, z Włochami, z Francją, czy z Królestwem Niderlandów), które przewidują preferencyjne opodatkowanie lub nawet zwolnienie dywidend pod warunkiem zachowania przez odbiorcę dywidendy statusu rzeczywistego właściciela (lub interpretowanego równoznacznie, rzeczywistego odbiorcy) należności.

Na gruncie przepisów ustawy o CIT, takie kryterium można pośrednio wydedukować z przepisów o mechanizmie pay and refund (ograniczeniu stosowania zwolnień lub UPO do płatności nie przekraczających w danym roku 2.000.000 zł oraz zwrotu nadpłaconego WHT), ponieważ przepisy art. 28b ustawy o CIT nie różnicują procedury zwrotu nadpłaty oraz zakresu koniecznych dokumentów w zależności od rodzaju płatności objętej WHT.

W konsekwencji po efektywnym wejściu w życie znowelizowanych przepisów WHT (które pozostają zawieszone do dnia 30 czerwca 2021 roku) płatnik co do zasady powinien w pierwszej kolejności obliczyć, pobrać i wpłacić podatek a następnie wystąpić o jego zwrot (jeżeli to on poniósł ekonomiczny ciężar podatku), oczywiście po uprzedniej weryfikacji możliwości zastosowania preferencyjnego opodatkowania z zachowaniem obowiązku należytej staranności w tym zakresie. Niemniej jednak nowy mechanizm przewiduje dwa odstępstwa od powyższej zasady, z których jedno w szczególności dotyczy płatnika tj. złożenie oświadczenia przez płatnika potwierdzającego, że posiada on wszystkie wymagane przepisami prawa podatkowego dokumenty potwierdzające spełnienie warunków do zastosowania preferencyjnego opodatkowania oraz, że po przeprowadzeniu weryfikacji (przy zachowaniu należytej staranności), nie posiada wiedzy uzasadniającej przypuszczenie, że istnieją okoliczności wykluczające możliwość zastosowania stawki podatku albo zwolnienia lub niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, w szczególności nie posiada wiedzy o istnieniu okoliczności uniemożliwiających spełnienie przesłanek, o których mowa w art. 28b ust. 4 pkt 4–6 ustawy o CIT (jest to odesłanie do przesłanki rzeczywistego właściciela oraz prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej w kraju siedziby).

Taka konstrukcja przepisu wprowadza dość istotne wątpliwości interpretacyjne w zakresie stosowania tzw. zwolnienia partycypacyjnego zaimplementowanego do ustawy o CIT na podstawie Dyrektywy Parent-Subsidiary, ponieważ o ile materialnoprawne warunki zastosowania zwolnienia z opodatkowania dywidend określone w ustawie o CIT nie przewidują literalnie obowiązku weryfikacji odbiorcy płatności z perspektywy posiadania statusu rzeczywistego właściciela (BO), to konstrukcja warunków na potrzeby oświadczenia płatnika, o którym mowa w zdaniu poprzednim, wskazuje, że taki obowiązek występuje.

Ponadto, oświadczenie płatnika, o którym mowa powyżej jest składane pod rygorem odpowiedzialności karnej skarbowej, co w praktyce, w związku z wieloma wątpliwościami w zakresie interpretacji należytej staranności, skutecznie zniechęca ze stosowania tego typu rozwiązania. W efekcie o wiele bardziej popularnym rozwiązaniem jest opinia o zastosowaniu zwolnienia, przy czym z wnioskiem o jej wydanie może wystąpić podmiot, który poniósł ekonomiczny ciężar podatku, co w praktyce dotyczy w znacznej większości podatników – odbiorców płatności, a nie płatników.

Analizując materialnoprawne warunki tzw. zwolnienia partycypacyjnego zaimplementowanego do Ustawy o CIT, w zakresie wystąpienia obowiązku weryfikacji statusu rzeczywistego odbiorcy (BO) należy odwołać się do aktu źródłowego, który był podstawą implementacji tj. do Dyrektywy Parent- Subsidiary.

Co istotne, a zarazem najbardziej kontrowersyjne, przepisy Dyrektywy Parent-Subsidiary w żadnym aspekcie dla zastosowania zwolnienia partycypacyjnego nie przewidują spełnienia wymogu posiadania przez odbiorcę dywidendy statusu rzeczywistego właściciela. Uzasadnienie dla takiego stanu rzeczy znajduje się w motywach Dyrektywy Parent-Subsidiary, określających cel jej przyjęcia, z których wynika, że „Celem niniejszej dyrektywy jest zwolnienie dywidend i innych zysków podzielonych wypłacanych przez spółki zależne ich spółkom dominującym z podatku potrącanego u źródła dochodu oraz wyeliminowanie podwójnego opodatkowania takiego dochodu na poziomie spółki dominującej. Konsolidacja spółek różnych państw członkowskich może okazać się konieczna dla stworzenia w ramach Unii warunków analogicznych do warunków rynku wewnętrznego oraz w celu zapewnienia skutecznego funkcjonowania tego rynku wewnętrznego. Takie operacje nie powinny być utrudniane przez ograniczenia, niedogodności lub zakłócenia wynikające w szczególności z przepisów podatkowych państw członkowskich. Stąd też niezbędne jest, w odniesieniu do konsolidacji spółek różnych państw członkowskich, określenie zasad opodatkowania, które są neutralne z punktu widzenia konkurencji, aby umożliwić przedsiębiorstwom dostosowanie się do wymogów rynku wewnętrznego, zwiększyć ich produktywność oraz zwiększyć ich siłę konkurencyjną na poziomie międzynarodowym.”

Nie sposób zatem doszukać się w Dyrektywie Parent- Subsidiary obowiązku posiadania przez odbiorcę płatności statusu rzeczywistego właściciela, bowiem taki obowiązek po pierwsze nie wynika z literalnego brzmienia przepisów Dyrektywy jak również nie wynika z celu jaki przyświecał jej przyjęciu.

Można zatem uznać, że wymogi nałożone na płatników podatku wynikające z ustawy o CIT, w zakresie zwolnienia partycypacyjnego mają szerszy zakres niż obowiązki wynikające z aktu implementowanego.

Obowiązująca od 2015 roku, oraz istotnie znowelizowana od 1 stycznia 2019 roku klauzula szczególna uregulowana w art. 22c ustawy o CIT, przewiduje wyłączenie stosowania zwolnienia partycypacyjnego zaimplementowanego na podstawie Dyrektywy Parent- Subsidiary, gdy osiągnięcie przychodów z tytułu dywidendy następuje w związku z czynnością, której głównym lub jednym z głównych celów było uzyskanie zwolnienia oraz czynność ta nie ma rzeczywistego charakteru tj. nie jest dokonana z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych.

Powyższa regulacja również stanowi implementację szczególnego instrumentu abuzywnego przewidzianego w Dyrektywie Parent- Subsidiary. Należy podkreślić, że analizowana klauzula nie wprowadza literalnie obowiązku badania statusu rzeczywistego właściciela dla odbiorcy należności, niemniej jednak jej szeroki zakres nakazujący szczegółowe badanie motywów wypłaty, w praktyce może wymuszać na płatnikach szczegółową weryfikację w tym zakresie, chociażby dla celów właściwego uzasadnienia podjętej czynności wypłaty dywidendy.

Pomimo relatywnie krótkiego okresu obowiązywania znowelizowanych przepisów o WHT uwzględniających obowiązek dochowania należytej staranności, zagadnienie to jest już przedmiotem licznych orzeczeń sądów administracyjnych.

Z treści stanowisk organów podatkowych referowanych w uzasadnieniach sądów administracyjnych wynika, że obowiązek należytej staranności występuje niezależnie od kwoty płatności i dotyczy weryfikacji przesłanek podmiotowych i przedmiotowych po stronie odbiorcy płatności, w tym także pod kątem zgodności zebranych dokumentów ze stanem faktycznym. Z treści przepisów art. 28b ustawy o CIT (regulujących tryb i przesłanki zwrotu nadpłaty WHT), organy podatkowe domniemają również obowiązek badania statusu rzeczywistego właściciela (BO) odbiorcy płatności.

Takie podejście nie znajduje jednak akceptacji w orzecznictwie sądów administracyjnych, które stoją na stanowisku, zgodnie z którym: „uzyskanie prawa do zwolnienia podatkowego z art. 22 ust. 4 ustawy o CIT od spełnienia dodatkowych warunków wynikających z art. 28b ust. 4 pkt 5-6 ustawy o CIT. (…) przesłanki uprawniające do skorzystania ze wspomnianego zwolnienia określone zostały wyłącznie w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT (…). Okoliczności z art. 28b ust. 4 pkt 5-6 ustawy o CIT nie warunkują prawa do zwolnienia podatkowego. Wpływają natomiast na możliwość bezpośredniego zastosowania przez płatnika wspomnianego zwolnienia podatkowego, w przypadku, gdy płatnik posiada wiedzę o niemożliwości spełnienia przez podatnika warunków z art. 28b ust. 4 pkt 4-6- czyli o m.inn o niemożliwości złożenia wymaganych oświadczeń.” (w ten sposób: WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 11.03.2020 r., sygn. I SA/Wr 977/19, orzeczenie nieprawomocne). Analogiczne stanowisko zajął WSA w Łodzi w wyroku z dnia 9.11.2020 r., sygn. I SA/Łd 322/20.

Z kolei odmiennego zdania był skład orzekający WSA w Warszawie, który w wyroku z dnia 15.10.2020 r., sygn. III SA/Wa 2639/19 (wyrok nieprawomocny) stwierdził, że argumentacja o braku zawarcia przesłanki statusu rzeczywistego właściciela w odniesieniu do zwolnienia partycypacyjnego (art. 22 ust. 4 ustawy o CIT) w przepisach materialnych, a tym samym o braku tego kryterium w kontekście przepisów art. 26 ust. 2e ustawy o CIT o limicie płatności (pay and refund) jest nie do pogodzenia z dyrektywą wykładni zakładającą racjonalność ustawodawcy. Zatem, zdaniem tego Sądu także przy wypłacie dywidend należy badać status rzeczywistego właściciela odbiorcy dywidendy. Takie samo stanowisko WSA w Warszawie zaprezentował również w nieprawomocnym wyroku z dnia 15.10.2020 r., sygn. III SA/Wa 2400/19.

Interesujące wniosek należy jednakże wyciągnąć z orzeczeń WSA w Warszawie z dnia 11.08.2020 r., sygn. III SA/Wa 2284/19 oraz z dnia 16.07.2020 r., sygn. III SA/Wa 2262/19, w których Sąd zwrócił uwagę, że dla kwot płatności nie przekraczających w danym roku na rzecz tego samego odbiorcy 2.000.000 zł, z treści art. 26 ust. 1 ustawy o CIT wynika, że „(…) płatnik, przy weryfikacji warunków niepobrania podatku u źródła nie jest zobowiązany do szczegółowego weryfikowania przesłanek, o których mowa w art. 28b ust. 4 pkt 4-6 ustawy o CIT”, oraz „Jak bowiem wynika z treści art. 26 ust. 7a ustawy o CIT wolą ustawodawcy jest konieczność przeprowadzenia poszerzonej weryfikacji obejmującej dodatkowe warunki, o których mowa w art. 28b ust. 4 pkt 4-6 w razie zaniechania poboru, zastosowania zwolnienia lub obniżonej stawki podatku u źródła z tytułu należności wypłacanych w ramach roku podatkowego płatnika na rzecz danego podmiotu w kwocie przewyższającej 2.000.000 PLN.”. Tym samym, zdaniem sądów usprawiedliwionym jest twierdzenie, że wymóg należytej staranności płatnika WHT nie jest równoznaczny dla płatności nie przekraczających 2.000.000 zł z koniecznością rozszerzonej weryfikacji odbiorcy dywidendy, w tym również w kontekście kryterium uprawnionego właściciela.

Niestety, na tym etapie brak jeszcze wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego, które zapewne ujednolicą podejście sądów i mogą stać się albo podporą dla organów podatkowych, albo fundamentem argumentacji podatników w sporach z fiskusem o zakres dochowania należytej staranności w indywidualnych sprawach.

Nowelizacja ustawy o CIT w zakresie obowiązków płatnika WHT, przyniosła szereg praktycznych wątpliwości interpretacyjnych, w szczególności dotyczących pojęcia należytej staranności oraz obowiązku weryfikacji statusu rzeczywistego odbiorcy płatności z tytułu dywidendy.

Ten ostatni wymóg może wynikać np. z niektórych, wspomnianych powyżej UPO, jednak nie powinien on mieć zastosowania do zwolnienia partycypacyjnego przewidzianego w zaimplementowanej do polskiego porządku prawnego Dyrektywie Parent-Subsidiary.

Z perspektywy zabezpieczenia spółki od ryzyka podatkowego związanego z rozliczeniami WHT od wpłacanej dywidendy, zakres interpretacyjny pojęcia należytej staranności, jak również konstrukcja oświadczenia płatnika dla celów WHT (przy wniosku o zwrot nadpłaty) przemawiają za tym, żeby weryfikować status odbiorcy dywidendy również w sytuacji stosowania zwolnienia partycypacyjnego.

W rezultacie, mając na uwadze powyższe wątpliwości interpretacyjne oraz obecną praktykę organów podatkowych rekomendowane jest każdorazowe weryfikowanie odbiorców dywidendy z perspektywy spełnienia statusu rzeczywistego odbiorcy oraz prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej.

W celu odpowiedniego zarządzania obowiązkami związanymi w prawidłowym rozliczaniem podatku u źródła niewątpliwe pomocne okazuje się wprowadzenie wewnętrznych procedur, które określą zasady postępowania przy rozliczaniu podatkowym płatności podlegających podatkowi u źródła, w tym również dywidend, a z pewnością ich stosowanie może być argumentem za dochowywaniem przez spółkę należytej staranności w rozliczeniach WHT.

Oprócz stosowania wewnętrznych polityk i procedur, podczas weryfikowania statusu odbiorcy płatności rekomendowane jest również dokumentowanie prowadzonych działań. Pomocne w weryfikowaniu odbiorcy płatności okazać się mogą np. kwestionariusze dedykowane dla odbiorców płatności, które zawierają kierunkowe pytania wraz z listą przykładowych dokumentów pozwalających na usystematyzowane zebranie informacji pozwalających ocenić czy odbiorca płatności posiada dostateczną substancję biznesową oraz spełnia kryterium rzeczywistego właściciela należności.

W przypadku stosowania zwolnienia partycypacyjnego, rozwiązaniem zasługującym na szczególną uwagę jest uzyskanie opinii o stosowaniu zwolnienia, o której mowa w art. 26b ustawy o CIT. Opinia wydawana jest na wniosek płatnika, w oparciu o szereg dokumentów źródłowych, i na najwcześniejszym możliwym etapie (zanim dokonywana będzie płatność) pozwala na ograniczenie lub nawet wyeliminowanie ryzyka kwestionowania staranności płatnika dokonującego wypłaty zwolnionej z WHT dywidendy. W braku zmian po stronie odbiorcy płatności, opinia pozostaje ważna przez okres 36 miesięcy, a w przypadku pełnego wejścia w życie mechanizmu pay and refund, pozwala na niestosowanie wspomnianego limitu 2.000.000 zł, od którego uzależnione jest uprawnienie do zastosowania zwolnienia.

Dariusz Wójtowicz, Menedżer w Zespole ds. CIT w KPMG w Polsce

Mateusz Nurzyński, Starszy Konsultant w Zespole ds. CIT w KPMG w Polsce