Odsetki hipotetyczne od finansowania własnego – wątpliwości interpretacyjne

W 2019 roku wprowadzono do polskiego prawa podatkowego przepisy dotyczące możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty odsetek hipotetycznych od finansowania własnego (ang. notional interest deduction). Rozpoznanie takich kosztów możliwe jest od 1 stycznia 2020 r.

Celem tej instytucji jest zachęcanie podatników do finansowania działalności przedsiębiorstwa w drodze dopłat (zamiast finansowania zewnętrznego) oraz do zatrzymywania jego zysków (zamiast ich wypłaty w formie dywidendy).

Powyższa kwota jest obliczana jako iloczyn stopy referencyjnej Narodowego Banku Polskiego obowiązującej w ostatnim dniu roboczym roku poprzedzającego rok podatkowy powiększonej o 1 punkt procentowy oraz kwoty:

1. dopłaty wniesionej do spółki w trybie i na zasadach określonych w kodeksie spółek handlowych lub
2. zysku przekazanego na kapitał rezerwowy lub zapasowy spółki.

Możliwość rozpoznania powyższego kosztu przysługuje w roku wniesienia dopłaty lub podwyższenia kapitału rezerwowego lub zapasowego oraz w kolejnych dwóch bezpośrednio po sobie następujących latach podatkowych.

Istotnym aspektem jest również ograniczenie wysokości kosztów możliwych do odliczenia w roku podatkowym do kwoty 250 000 zł. Ponadto, jeżeli zwrot dopłaty lub podział i wypłata zysku nastąpi wcześniej niż po upływie 3 lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym ta dopłata została wniesiona do spółki albo została podjęta uchwała o zatrzymaniu zysku w spółce, to podatnik utraci prawa do odliczenia kosztu na podstawie dyskutowanego rozwiązania. W przypadku dokonania zwrotu dopłaty przed upływem 3 lat, wówczas w roku podatkowym, w którym dokonano zwrotu, przychodem podatnika jest wartość odpowiadająca odliczonym kosztom uzyskania przychodów.

Warto także wskazać, że z początkiem 2021 r. komentowaną instytucję poszerzono także o wprowadzenie szczegółowej klauzuli antyabuzywnej (tzw. SAAR). Mianowicie, rozpoznanie kosztów uzyskania przychodów kwoty odsetek hipotetycznych nie jest możliwe, jeżeli podatnik lub podmiot z nim powiązany dokonał czynności prawnej albo powiązanych czynności prawnych bez uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, głównie w celu uznania tej kwoty za koszt uzyskania przychodów. Do uzasadnionych przyczyn ekonomicznych nie zalicza się przypadku, gdy korzyść uzyskana w roku podatkowym lub w latach następnych wynika z zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów.

Tak jest wspomnieliśmy powyżej, w przypadku gdy podatnik dokona zwrotu dopłaty przed upływem 3 lat (licząc od końca roku podatkowego, w którym ta dopłata została wniesiona), to roku podatkowym, w którym dokonano zwrotu, powinien on rozpoznać przychód w wysokości wartości odpowiadającej odliczonym kosztom uzyskania przychodów. Przepis ten jest stosowany odpowiednio do zwrócenia jedynie części dopłaty – wówczas powinno rozpoznać się przychód w wysokości proporcjonalnej do wysoko kości zwróconej dopłaty (art. 15cb ust. 7 i 8 ustawy o CIT).

Ustawodawca nie wprowadził jednak analogicznego rozwiązania w przypadku dokonania przez podatnika wypłaty zysku przekazanego na kapitał rezerwowy lub zapasowy spółki. Istnieje co prawda przepis (art. 15cb ust. 5), zgodnie z którym rozpoznanie kosztów odsetek hipotetycznych jest możliwe jedynie gdy, zwrot dopłaty lub podział i wypłata zysku nastąpi nie wcześniej niż po upływie 3 lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym ta dopłata została wniesiona do spółki albo została podjęta uchwała o zatrzymaniu zysku w spółce. Nie wskazano jednak, w jaki sposób ma postąpić podatnik, który dokonał wypłaty zysku wcześniej przekazanego na kapitał rezerwowy lub kapitałowy, mimo rozpoznania kosztów kwoty odsetek hipotetycznych.

Jak wskazano w interpelacji Ministra Finansów z dnia 8 lipca 2020 r., sygn. DD5.8201.4.2020.AM, podatnik w powyższej sytuacji powinien zastosować mechanizm wskazany dla zwrotu dopłaty. Zatem, konieczne będzie rozpoznanie przychodu podatkowego w roku podatkowym, w którym wypłaty zysku, w wysokości wartości odpowiadającej odliczonym kosztom uzyskania przychodów. Analogicznie w przypadku, gdy wypłacono jedynie część zysku, przychód powinien zostać rozpoznany w wysokości proporcjonalnej.

Jedyną alternatywą do powyższego rozwiązania wydaje się dokonanie przez podatnika korekty rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych w roku, w którym rozpoznano koszt z tytułu odsetek hipotetycznych poprzez ich „odwrócenie”. Jednak jak wskazał Minister Finansów w powyżej cytowanej interpelacji, w przypadku dokonania zwrotu dopłat, „nie wystąpi zatem konieczność wstecznego korygowania rozliczeń podatkowych”.
Biorąc zatem pod uwagę stanowisko Ministra Finansów, należy uznać, że korygowanie rozliczenia podatkowego nie będzie właściwym rozwiązaniem także w przypadku wypłaty zysku.

Warto w tym miejscu powołać także interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 lutego 2021 r., sygn. 0111-KDIB2-1.4010.330.2020.1.AR, w której stwierdził on, że „zwrot zysku” dokonany przez podatnika przed upływem 3-letniego terminu od dnia podjęcia uchwały powinien skutkować wykazaniem przychodu zgodnie z powyżej opisywanym mechanizmem. W przeciwnym bowiem przypadku, jak wskazał organ podatkowy, „przepis art. 15cb ust. 5 w części dotyczącej wypłaty zysku byłby martwy”.

Niezależnie od powyższych wątpliwości, wprowadzenie regulacji w zakresie możliwości rozliczania odsetek hipotetycznych od finansowania własnego w kosztach podatkowych należy ocenić pozytywnie. Wydaje się, że finasowanie własne w postaci zatrzymania wypracowanego zysku w spółce lub zastosowania instytucji dopłat do kapitału może okazać się realną alternatywą do finansowania dłużnego dla wielu podatników.

Istnieją również wątpliwości co do sytuacji, w której podatnik po rozpoznaniu kosztów z tytułu odsetek hipotetycznych na podstawie zysku przekazanego na kapitał rezerwowy lub zapasowy spółki dokonuje następnie przekazania tego zysku na kapitał zakładowy.

W tym przypadku Minister Finansów w cytowanej interpelacji wskazał, że podwyższenie kapitału zakładowego spółki kapitałowej jest dokonywane na podstawie uchwały wspólników lub walnego zgromadzenia. Udziałowcy (akcjonariusze) mogą w ten sposób otrzymać nowe udziały (akcje) albo wartość posiadanych dotychczas przez nich udziałów (akcji) jest podwyższana.

W ocenie Ministra Finansów, podjęcie uchwały o zmianie umowy spółki i o zwiększeniu jej kapitału zakładowego z zysków zatrzymanych w spółce, która korzystała z odliczenia kosztów z tytułu odsetek hipotetycznych, powoduje utratę prawa do odliczania hipotetycznych odsetek, w części przypadającej na te zyski oraz rozpoznanie na „bieżąco” przychodu podatkowego z tego tytułu. Zatem również w tym przypadku nie powinno się dokonywać korekty rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych w roku podjęcia uchwały o przekazaniu zysku na kapitał rezerwowy lub zapasowy.

W tym miejscu warto powołać również interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 12 października 2020 r., sygn. 0111-KDIB1-1.4010.267.2020.1.AW. Wnioskodawca w opisie stanu faktycznego wskazał, że zgromadzenie wspólników podjęło uchwałę w przedmiocie zatrzymania zysków spółki i przekazania ich na kapitał zapasowy. Następnie, w trakcie tego samego zgromadzenia, podjęto uchwałę w przedmiocie podwyższenie kapitału zakładowego spółki poprzez utworzenie nowych udziałów i przekazania na ich opłacenie części kwoty kapitału zapasowego. Organ podatkowy nie zgodził się ze stanowiskiem wnioskodawcy, który chciał rozpoznać koszty uzyskania przychodów z tytułu odsetek hipotetycznych na podstawie całej kwoty przekazanej na kapitał zapasowy (tj. zgodnie z pierwszą uchwałą). Jak wskazał organ, „Celem niniejszego przepisu jest stworzenie zachęty do akumulacji (gromadzenia) zysków w spółkach kapitałowych poprzez zwiększenie podatkowej atrakcyjności finansowania własnego a nie jednoczesne ich rozdysponowanie poprzez utworzenie nowych udziałów”.

Joanna Marciniak, Młodszy Menedżer w Zespole ds. CIT w KPMG w Polsce

Jacek Kendysz, Supervisor w Zespole ds. CIT w KPMG w Polsce