Istota korekty cen transferowych
Korekta ceny transferowej (korekta rentowności), czyli tzw. TP adjustment, jest mechanizmem stosowanym przez grupy kapitałowe, który polega na wyrównaniu poziomu cen transferowych ustalonych w transakcjach między podmiotami powiązanymi do wartości rynkowej, najczęściej w nawiązaniu do przeprowadzonych analiz danych porównawczych.
Zwykle korekty cen transferowych dokonywane są przez podatników już po zakończeniu roku obrotowego, gdy mają oni już pełną informację o okolicznościach, które mogą wpływać na rentowność transakcji w trakcie roku, takich jak wahania kursów walut czy rzeczywista wartość kosztów transakcji, w sytuacji gdy w trakcie roku kalkulowane były one na przykład na podstawie pewnych szacunków czy założeń (koszty budżetowane).
Chociaż mechanizm korekty rentowności stosowany jest powszechnie przez grupy kapitałowe, a możliwość zastosowania takiej korekty wynika z Wytycznych OECD (compensating adjustment), zasady dotyczące rozpoznania takiej korekty dla celów podatku CIT i ustalenia momentu jej ujęcia zostały wprowadzone do ustawy o CIT dopiero na początku 2019 roku.
Skutki niepewności co do konsekwencji podatkowych zastosowania tego mechanizmu w poprzednich latach podatkowych podatnicy będą odczuwać jeszcze długo po wprowadzeniu nowej regulacji.
Praktyka polskich organów podatkowych oraz sądów administracyjnych
W zależności od kierunku korekty rentowności (korekta „in plus” lub „in minus”) może ona prowadzić do zwiększenia lub zmniejszenia wysokości ostatecznego zobowiązania w podatku dochodowym poprzez zwiększenie lub zmniejszenie przychodów lub kosztów podatnika.
Ponieważ korekty takie dokonywane są przez podatników zwykle po zakończeniu roku obrotowego, w praktyce stosowane są różne modele dokumentowania takich korekt jak również sposobu ich ujęcia w księgach dla celów rachunkowych. Korekty rentowności ujmowane mogą być w księgach roku obrotowego, którego dotyczą – zarówno poprzez zaksięgowanie rezerwy, jak również zaksięgowanie samego dokumentu, który może być wystawiony jeszcze w roku, którego dotyczy bądź już po jego zakończeniu.
Wszystkie te okoliczności dotyczące stosowanych w praktyce sposobów ujęcia korekt rentowności w księgach rachunkowych i ich dokumentowania musieli brać pod uwagę podatnicy przy rozstrzyganiu momentu ich rozpoznania dla celów podatku CIT. Ich skutki podatkowe przed wejściem w życie nowelizacji przepisów rozstrzygane były bowiem na podstawie ogólnych przepisów ustawy o CIT, w odniesieniu zarówno do samej możliwości rozpoznania takiej korekty dla celów podatku CIT, jak i momentu jej ujęcia (w oparciu o przepisy dotyczące korekt kosztów lub przychodów bądź przepisy ogólne).
Na gruncie ogólnych przepisów ustawy o CIT wykształciła się w ostatnich latach niekorzystna dla podatników praktyka organów podatkowych, która dotyczyła w szczególności TP adjustment dokumentowanych dokumentem zbiorczym, korygujących określony okres i nieodnoszących się do poszczególnych transakcji.
W odniesieniu do tak dokumentowanych korekt rentowności, w przypadku gdy prowadziły do podwyższenia podstawy opodatkowania, komentarze organów podatkowych ograniczały się do kwestii właściwego momentu ich ujęcia dla celów podatku CIT. W tym zakresie organy podatkowe odchodziły od stosowania przepisów dotyczących momentu rozpoznania dokumentów korygujących i wskazywały, iż taki TP adjustment powinien być rozpoznany w momencie otrzymania przez podatnika zapłaty.
W przypadku korekty rentowności, która prowadziłaby do obniżenia podstawy opodatkowania, organy podatkowe wskazywały natomiast, iż z uwagi na brak możliwości powiązania jej z określoną transakcją, korekta „in minus” nie pozostaje w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przez podatnika przychodami, a w konsekwencji nie może być rozpoznana jako koszt dla celów podatku CIT.
Zdaniem organów podatkowych wyjątek w tym zakresie mogą stanowić sytuacje, w których korekta rentowności byłaby objęta decyzją APA.
Kontrowersje dotyczące dopuszczalności ujęcia dla celów podatkowych korekt rentowności dotknęły również szczególną grupę podatników, którzy prowadzą działalność gospodarczą w Specjalnych Strefach Ekonomicznych. Organy podatkowe zajmowały bowiem stanowisko, iż przychody z tytułu korekty rentowności nie mogą być zakwalifikowane do przychodów z działalności zwolnionej, ponieważ korekty te nie zostały wymienione wprost w zezwoleniu na prowadzenie działalności na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej.
Prezentowane w interpretacjach organów podatkowych stanowisko w pewnym zakresie korygowały sądy administracyjne, które w wydawanych wyrokach wskazywały, iż nie do zaakceptowania jest pogląd, że faktury dokumentujące TP adjustment w zależności od skutków podatkowych należy traktować jako mające związek z prowadzoną działalnością gospodarczą (korekta „in plus”) lub też niemające takiego związku (korekta „in minus”).
Pogląd ten nie jest jednak jednolicie prezentowany w orzecznictwie sądów administracyjnych – w ostatnim czasie sądy wydawały również wyroki podtrzymujące stanowisko organów podatkowych w tym zakresie. Dla przykładu WSA w Poznaniu w wydanym pod koniec 2018 r. wyroku wskazał, iż „ponosząc wydatek związany z wyrównaniem marży operacyjnej w dół do przewidzianego wcześniej poziomu, skarżąca nie działa w celu osiągnięcia, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lecz jedynie z zamiarem wyrównania marży do uzgodnionego wcześniej poziomu. Wydatku z omawianego tytułu nie sposób powiązać z jakimkolwiek potencjalnym przychodem”.
Warto przy tym podkreślić, że stanowisko organów podatkowych abstrahowało do tej pory od pierwotnej przyczyny dokonywania korekt rentowności, tj. stawianych przez przepisy podatkowe wymogów prowadzenia transakcji z podmiotami powiązanymi według cen odpowiadających poziomowi rynkowemu oraz osiągnięciu rynkowego poziomu zyskowności. Organy oparły się w zasadzie wyłącznie na interpretacji ogólnych przepisów CIT dotyczących odliczalności kosztów podatkowych.
Nowa regulacja
Od początku 2019 r. wprowadzone zostały do ustawy o CIT szczególne przepisy dotyczące korekt rentowności, które dopuszczają możliwość ich rozpoznania w roku podatkowym, którego dotyczą, również w przypadku korekt „in minus”, jednakże wyłącznie po spełnieniu szeregu warunków określonych w ustawie o CIT.
Dotyczą one w szczególności wskazania okoliczności, które uzasadniają dopuszczalność takiej korekty dla celów podatku CIT, tj. wystąpienie zmian istotnych okoliczności mających wpływ na ustalone w trakcie roku podatkowego warunki, jak i konieczność otrzymywania przyjętych do wyliczenia ceny transferowej danych historycznych, których dostosowanie do danych rzeczywistych jest możliwe na koniec roku.
Nowe przepisy nakładają na podatników konieczność sprostania również nowym obowiązkom administracyjnym, w szczególności – uzyskania od drugiej strony transakcji oświadczenia potwierdzającego „lustrzane” dokonanie korekty rentowności.
Szereg nowych obowiązków nałożonych na podatników przez nową regulację oraz kontrowersje dotyczące sposobu ujmowania korekt rentowności w poprzednich latach przesądzają o kolejnych wyzwaniach czekających na podatników w odniesieniu do korekt cen transferowych, które w niektórych przypadkach będą mogły być rozwiązane jedynie w ramach międzynarodowych procedur wzajemnego porozumiewania się pomiędzy władzami podatkowymi państw.
Odniesienia:
1 Dyrektywa Rady (EU) 2016/1164 z 12 lipca 2016 r.
2 Interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z 16 kwietnia 2019 r., znak: 0111-KDIB2-3.4010.90.2019.1.LG.
3 Przykładowo - interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z 2 lipca 2018 r., znak: 0114-KDIP2-2.4010.226.2018.1.AM.
4 Por. także wyroki tego sądu z 4 kwietnia 2019 r. o sygn. I SA/Wr 14/19 oraz I SA/Wr 7/19, a także wyrok WSA w Poznaniu z 12 grudnia 2018 r. o sygn. I SA/Po 699/18 oraz WSA w Gdańsku z 8 maja 2019 r. o sygn. I SA/Gd 287/19.
Maciej Preiss, konsultant w zespole ds. podatków międzynarodowych w KPMG w Polsce
Katarzyna Szymańska, menedżer w zespole ds. podatków międzynarodowych w KPMG w Polsce
