close
Share with your friends

Обесценение основных средств в МСФО-учете: как повлияет на налог на прибыль

Обесценение основных средств в МСФО-учете

Уменьшение полезности активов знакомо компаниям, которые отчитываются как по МСФО, так и по национальным стандартам. Так, если существуют признаки, указывающие на возможное обесценение актива, предприятие должно осуществить ряд действий, чтобы оценить возможное уменьшение полезности актива. Если же речь идет об обесценении основных средств, компания одновременно должна оценить возможные налоговые последствия. Как повлияет уменьшение полезности основных средств на налог на прибыль – читайте в материале.

По теме

Когда и как проводится уменьшение полезности основных средств в бухучете

Порядок уменьшения полезности активов описан в МСБУ 36. Компания сначала должна оценить, существует ли какой-то признак того, что полезность актива может уменьшиться. Причем проводить такую оценку МСБУ 36 предписывает в конце каждого отчетного периода (конкретную периодичность можно закрепить в приказе об учетной политике).

На возможное обесценение актива, в частности, могут указывать следующие признаки (§ 12 МСБУ 36):

a) очевиден тот факт, что стоимость актива уменьшилась на протяжении периода значительно больше, чем ожидалось, в связи с течением времени или при обычном использовании;

б) на протяжении периода произошли изменения со значительным негативным воздействием на предприятие или они произойдут в ближайшее время в технологическом, рыночном, экономическом или правовом окружении компании либо на рынке, для которого предназначен актив;

в) рыночные ставки процента или иные рыночные ставки дохода от инвестиций увеличились в течение периода, и данное увеличение, вероятно, повлияет на ставку дисконта, используемую при исчислении стоимости актива в случае использования, и существенно уменьшит сумму ожидаемого возмещения актива;

г) балансовая стоимость чистых активов предприятия превышает его рыночную капитализацию;

ґ) имеются свидетельства устаревания или физической порчи актива;

д) существуют планы прекратить использование актива, прекратить или реструктурировать хозяйственную единицу, к которой относится данный актив, и т. п.;

е) есть свидетельства относительно данных внутренней отчетности, которые указывают, что экономическая эффективность актива есть или будет хуже, чем ожидалось.

Такой перечень признаков не является исчерпывающим. Конкретные признаки обесценения актива предприятие обычно закрепляет в учетной политике.

Если хотя бы один из признаков срабатывает, то предприятию следует оценить сумму ожидаемого возмещения такого актива.

Сумма ожидаемого возмещения в соответствии с § 18 МСБУ 36 составляет большую из двух оценок:

1) справедливая стоимость за вычетом расходов на выбытие актива; и

2) стоимость актива при использовании.

Если после осуществленных расчетов балансовая стоимость актива больше суммы ожидаемого возмещения, то нужно провести уменьшение полезности такого актива. Данное уменьшение является убытком от уменьшения полезности. Его следует немедленно признавать в прибылях или убытках, за исключением ситуаций, когда актив учитывается по переоцененной стоимости согласно другому стандарту (например, в соответствии с моделью переоценки, приведенной в МСБУ 16).

Как правило, убыток от обесценения основных средств, которые отражаются по модели себестоимости, относится в дебет субсчета 972 "Потери от уменьшения полезности активов" или другого счета согласно утвержденному на предприятии плану счетов.

§ 60 МСБУ 36 допускает возможность уменьшения полезности тех основных средств, которые учитываются по модели переоценки. В таком случае убыток от обесценения учитывается за счет накопленного резерва дооценки. Если же сумма убытка больше накопленных дооценок, разница списывается в дебет субсчета 972.

После проведенного обесценения начисление амортизации основного средства в бухгалтерском учете происходит исходя из новой балансовой стоимости (§ 63 МСБУ 36).

Если же в будущем у компании появятся свидетельства того, что ранее признанного убытка от уменьшения полезности уже нет или он уменьшен, то изменятся предварительные оценки, примененные для определения суммы ожидаемого возмещения актива с момента признания последнего убытка. Такой убыток нужно будет отсторнировать. Для этого предприятию следует снова оценить сумму ожидаемого возмещения данного актива и сравнить с его балансовой стоимостью.

Увеличенная балансовая стоимость актива в результате сторнирования убытка от уменьшения полезности не должна превышать балансовой стоимости (за вычетом амортизации), которую бы определили, если бы убыток от уменьшения полезности не признали для актива в предыдущие годы (§ 117 МСБУ 36).

Признанная сумма сторнирования убытка в данном случае отражается в кредите субсчета 742 "Доход от восстановления полезности активов", а если основное средство учитывается согласно модели переоценки – такая сумма рассматривается как дооценка.

Налоговые разницы: что будет с налоговой базой начисления амортизации

В налогово-прибыльном учете будут действовать амортизационные разницы из ст. 138 НКУ. В частности, в периоде проведения уменьшения полезности компания должна применить увеличивающую корректировку. То есть финансовый результат до налогообложения будет увеличиваться на сумму уценки и потерь от уменьшения полезности основных средств или нематериальных активов, включенных в расходы отчетного периода в соответствии с НП(С)БУ или МСФО.

В периоде восстановления полезности будет действовать уменьшающая корректировка: финансовый результат до налогообложения будет уменьшаться на сумму выгод от восстановления полезности основных средств или нематериальных активов в пределах предварительно отнесенных в расходы потерь от уменьшения полезности в соответствии с НП(С)БУ или МСФО.

При этом примите во внимание, что в бухгалтерском учете базой для расчета амортизации согласно § 63 МСБУ 36 будет "обесцененная" балансовая стоимость (за вычетом ликвидационной стоимости при ее наличии). Поэтому под увеличивающую корректировку будет попадать именно определенная с такой стоимости бухгалтерская амортизация.

Для расчета налоговой амортизации компания должна учитывать требования п. 138.3 НКУ,  в частности абз. 2 пп. 138.3.1 НКУ, в котором говорится следующее:

Об уменьшении полезности в данном подпункте – ни слова.

Из п. 138.3 НКУ следует: если имело место именно уменьшение полезности (а не уценка/дооценка), то амортизировать следует стоимость основного средства, уменьшенную на сумму убытка от обесценения. То есть налоговая амортизация будет определяться из стоимости основного средства с учетом уменьшения полезности.

На практике для целей настоящего пункта компании достаточно часто отождествляют понятие "уценка" с понятием "уменьшение полезности", хотя они разделены в п. 138.2 НКУ. Релевантных разъяснений налоговых органов и судебной практики по этому вопросу в данное время мы не нашли. Обычно в разъяснениях налоговые органы говорят об уценке, вообще опуская понятие "уменьшение полезности".

При буквальном прочтении п. 138.3 НКУ существует риск того, что налоговые органы могут настаивать, что в случае уменьшения полезности основных средств налоговой амортизации также подлежит их уменьшенная стоимость. А потому такое приравнивание убытка от обесценения к уценке для применения п. 138.3 НКУ может быть достаточно рискованным.

Еще более неоднозначна ситуация с уменьшением полезности основных средств, которые учитываются по методу переоценки. Ведь хотя МСБУ 36 приравнивает такое обесценение к уценке, однако формально это несколько разные вещи. С такой точки зрения формальное прочтение п. 138.3 НКУ может привести к путанице с суммами дооценок/уценок в налогово-прибыльном учете.

Поэтому, ввиду отсутствия четкой позиции у налоговых органов по данному вопросу, минимизировать риски можно благодаря получению индивидуальной налоговой консультации относительно базы для налоговой амортизации в случае уменьшения полезности объекта основных средств.

Также на данную тему будет полезна статья "Табу на приостановление амортизации в МСФО-учете: рассчитывать ли на налоговую амортизацию"

Дарья Ломанцова, менеджер, группа налогового консультирования, KPMG в Украине

Ирина Литвинчук, консультант, группа налогового консультирования, KPMG в Украине

Подпишитесь на официальный телеграмм канал KPMG Ukraine.

Свяжитесь с нами

 

Хотите узнать больше?

 

loading image Запрос об услугах KPMG