KPMG安侯建業稅務投資部營運長 張芷

KPMG安侯建業稅務投資部協理 林健生

據近期報章所載一案例：「甲君在2007年至2013年以本人為要保人，陸續購買多張終身壽險，持續繳納保費多年，隨後甲君在2015年將要保人變更為兩個孩子，並另外贈予兩孩子現金合計220萬元，供孩子們繼續繳納保費。國稅局指出，甲君將要保人變更為兩孩子，相當於把2015年以前繳納保費累積的權利價值無償贈與兩孩子，符合遺產及贈與稅法所稱的贈與要件，經國稅局查核，在要保人變更生效日的保單價值準備金約689萬元，加計現金贈與並扣除贈與免稅額後，依法應補稅68.9萬元。」

早期，許多父母進行保險規劃時，一開始往往以自己為要保人，負擔繳納保險費用。但當子女長大後，許多父母會透過變更保險要保人的方式，將保單轉移予子女，往往卻忽略了箇中的稅務風險。也因此，財政部臺北國稅局於今（109）年11月17日以財北國稅徵字第1090037976號發函予中華民國人壽保險商業同業公會，請其惠予轉知所屬會員於受理變更保險契約要保人時，應依遺產及贈與稅法第8條規定：「遺產稅未繳清前，不得分割遺產、交付遺贈或辦理移轉登記。贈與稅未繳清前，不得辦理贈與移轉登記。」故人壽保險公司於受理變更要保人時，應通知當事人繳驗稽徵機關核發遺產稅或贈與稅之繳清證明書、免稅證明書、同意移轉證明書或不計入遺產或贈與總額證明書，違反規定者，將處新台幣15,000元以下之罰鍰。

到底「變更要保人」時有什麼應注意的地方呢？我們又能如何因應以降低稅務負擔呢？就讓本文來協助讀者進一步瞭解其內容及相關規定。

目前現行保險法規中，雖未有條文明定「保單為要保人之資產」，惟依保險法第111條規定：「受益人經指定後，要保人對其保險利益，除聲明放棄處分權者外，仍得以契約或遺囑處分之。」可見要保人可以處分保險利益。又，要保人可依保險法第119條規定：「要保人終止保險契約，而保險費已付足一年以上者，保險人應於接到通知後一個月內償付解約金」，將保單解約，取回解約金，可見保單係屬要保人的資產。另，保險法第120條規定：「保險費付足一年以上者，要保人得以保險契約為質，向保險人借款。保險人於接到要保人之借款通知後，得於一個月以內之期間，貸給可得質借之金額。」，允許要保人以保單契約為抵押物進行貸款，可見保單契約具有財產價值，要保人並對保單擁有所有權。是以，要保人於繳納保費保險契約生效後，享有隨時終止契約並取得解約金之權利，亦得以保險契約向保險人借款，並得指定或變更受益人，是要保人依保險契約即享有財產上之權利。

在前文所提到之案例中，甲君以其自身為要保人購買保險，續後以變更要保人的方式，將保單利益轉換為其子女所有，係屬財產之無償移轉，已構成遺產及贈與稅法第4條規定之贈與行為，應依規定減除220萬之免稅額後，申報計算贈與稅。

此外，若變更要保人之行為係發生在原要保人死亡前兩年，要保人變更之對象為其配偶、直系血親卑親屬及其配偶、父母、兄弟姊妹及其配偶、祖父母等人，該贈與行為符合遺產及贈與稅法第15條中「視為遺產之贈與」之規定，仍應併入遺產總額課徵遺產稅。因此，原要保人於死亡前2年內如有贈與前揭對象之保單價值，仍應計入其遺產總額課徵遺產稅。惟可依同法第11條第2項規定，將已納之贈與稅連同按郵政儲金匯業局1年期定期存款利率計算之利息，自應納遺產稅額內扣抵，但扣抵額不得超過贈與財產併計遺產總額後增加之應納稅額。

另外須特別注意，在前文所提到之案例中，如甲君沒有進行要保人變更，當要保人與受益人不同人之人壽保險及年金保險進行保險給付時，依所得基本稅額條例第12條規定，受益人與要保人非屬同一人之人壽保險及年金保險，受益人受領之保險給付應計入所得基本稅額中計算（死亡給付每一申報戶全年合計數在新臺幣3,330萬元以下部分，免予計入），在民國95年以後所訂立的保險契約，未來領取的保險給付皆須計入受益人所得基本稅額計算。

為避免被保險人因不可預料或不可抗力之事故死亡，致其家人失去經濟來源，使生活陷於困境，於遺產及贈與稅第16條第9款中規定：「約定於被繼承人死亡時，給付其所指定受益人之人壽保險金額、軍、公教人員、勞工或農民保險之保險金額及互助金不計入遺產總額計算」及保險法第112條規定：「保險金額約定於被保險人死亡時給付於其所指定之受益人者，其金額不得作為被保險人之遺產」，在保險法的規定下，以被保險人壽命為保險標的，當被保險人死亡時，給付其所指定受益人之人壽保險金額，不計入遺產課稅。當要保人、被保險人為同一人時，若身故，保險公司將保險金理賠給保單受益人，保單效力就結束了，不會有需變更要保人或保單價值準備金需計入要保人遺產的問題。

惟要保人與被保險人非同一人之保單，可能發生要保人早於被保險人死亡，且因被保險人尚未死亡而未發生理賠事由，保險仍持續生效。此時，該保單視同要保人遺產，是由法定繼承人共同繼承。若要變更要保人，需全體法定繼承人的同意。於要保人死亡時，因要保人就該等保單於保單價值準備金的額度內有保單質借及解約的權利，故該保單價值準備金，核屬要保人有財產價值的權利，因要保人之繼承人繼承該保單後，即可主張解約退還已納保險費，亦可主張該保單仍繼續有效，故屬遺產稅核課範圍，仍應按要保人死亡日保單價值準備金併入其遺產申報遺產稅。

近期因投資理財之方法越趨多元，各種型態的保險推陳出新，若想透過保險移轉的方式將資產移轉予子女，需要特別留意保單之性質及相關稅法規範，並依規定申報並繳納稅負，避免因漏報而遭受處罰。回到前文所提到之案例討論，如擬透過保單進行財富傳承，那麼有什麼方式可降低稅負負擔？在贈與稅法的規定下，因每位贈與人每一年度有220萬元之免稅額可減免，建議可善用此租稅優惠，如擬投保生存金給付的儲蓄型保單，生存保險金受益人和要保人應為同一人，避免要保人變更可能被課贈與稅；否則，要保人與受益人不同下可能被課最低稅負。故可以將子女指定為要保人及受益人，至於子女每年度繳納保費之資金來源，則由父母在每年免稅額度內（父母各有220萬元之免稅額）贈與子女現金用以繳納保險費，以減輕相關之稅負負擔。較複雜個案，仍建議讀者應諮詢稅務專業，以保障財富傳承不縮水。