Articol scris de:

• Ionuț Măstăcăneanu, Director – KPMG în România
• Georgiana Calinovici, Manager – KPMG în România
• Alina Pascu, Senior Consultant – KPMG în România

În contextul social și economic actual, influențat puternic de apariția pandemiei COVID-19, pierderile tehnologice și cele de inventar au un efect cu atât mai pronunțat asupra activității fabricilor. Având în vedere că o parte din acestea au fost nevoite sa își reducă semnificativ activitatea sau chiar să o închidă parțial începând cu martie 2020, în anumite sectoare de activitate, pierderile generate de deconectarea liniilor de producție, reducerea semnificativă a personalului în cadrul fabricii sau de modificarea modului de lucru, au avut un impact însemnat.

Astfel, cu atât mai mult în această perioadă, diminuarea pierderilor tehnologice și a celor de inventar poate atrage avantaje comerciale semnificative, iar reducerea acestora reprezintă una din preocupările esențiale ale sectorului de producție.

În același timp, legislația fiscală din România încă impune limitări privind deductibilitatea acestor costuri aferente afacerii, din perspectiva impozitului pe profit și a taxei pe valoare adăugată.

Care sunt riscurile, din perspectiva impozitului pe profit, generate de lipsa documentației sau de documentarea inadecvată a pierderilor tehnologice?

În ceea ce privește deductibilitatea costurilor cu pierderile tehnologice, Codul fiscal menționează doar că reprezintă cheltuieli deductibile “pierderile tehnologice care sunt cuprinse în norma de consum proprie necesară pentru fabricarea unui produs”.

Singurele prevederi legislative suplimentare, în afara celor menționate prin Codul fiscal, sunt cele referitoare la scăzăminte, perisabilități și pierderi rezultate din manipulare/depozitare, legiferate prin acte normative specifice unor tipuri de activități și procese.

Prin urmare, având în vedere că legislația este lacunară în privința pierderilor tehnologice, neexistând o definiție sau o structură a normei de consum proprie, pregătirea documentației este lăsată la latitudinea și imaginația contribuabilului, care speră să ajungă la o forma acceptabilă în cazul unui control fiscal. Astfel, din perspectiva documentației privind pierderile tehnologice, abordarea autorităților fiscale este în prezent una birocratică, iar contribuabilul trebuie să păstreze evidențele privind procesele de producție ale companiei, inclusiv cu privire la consumurile aferente (normate și efective), prin intermediul unor proceduri/documentații formale pentru a putea arăta, în cadrul unei inspecții fiscale, realitatea, natura și substanța unei operațiuni. În lipsa acestor proceduri/documentații formale, pierderile tehnologice ar putea fi considerate drept nedeductibile în integralitatea lor de către autoritățile fiscale.

Este totuși important de menționat că efectele nefavorabile ale pierderile tehnologice rezultate în timpul sau ca urmare a procesului de producție pot fi recuperate parțial de contribuabili prin casarea produselor respective și, respectiv, vânzarea ca deșeuri a materialelor rezultate, însă, cu toate acestea, veniturile aferente sunt relativ reduse și, prin urmare, pierderile înregistrate nu sunt acoperite. Mai mult, în practică, se observă că o alocare a acestor venituri obținute din casare pe produsele finite/semi-finite pentru care s-au înregistrat pierderi tehnologice este dificil de efectuat, fiind astfel o provocare pentru o companii să justifice în cazul unui control fiscal că o parte a acestei pierderi a fost recuperată prin vânzarea rebuturilor.

Care sunt abordările autorităților în cadrul controalelor fiscale?

Așa cum ne-am obișnuit, și în cadrul controalelor care implică verificarea cheltuielilor cu pierderile tehnologice, abordarea autorităților poate fi diferită de la o echipă de control la alta, cerințele acestora cu privire la documentație putând fi mai riguroase sau mai relaxate.
În continuare, vom prezenta două decizii ale Înaltei Curți se Casație și Justiție și, respectiv, ale Direcției Generale de Soluționare a Contestațiilor din cadrul ANAF, ca urmare a demersurilor efectuate de contribuabili împotriva deciziilor ANAF de stabilire de obligații fiscale suplimentare cu privire la pierderile tehnologice.

În cadrul Deciziei nr. 3178/2014 a Înaltei Curți de Casație și Justiție, obiectul acțiunii este controlul fiscal efectuat de către organele de inspecție fiscală în urma căruia au fost stabilite obligații fiscale suplimentare cu privire la pierderile de gaze naturale în sistemul de transport și distribuție a acestora, considerate de societate ca fiind pierderi tehnologice.
Pentru a stabili caracterul deductibil/nedeductibil al acestor cheltuieli, instanța de fond a analizat dacă reclamanta avea stabilită o normă proprie de consum, care să atragă incidența dispozițiilor Codului fiscal cu privire la deductibilitatea pierderilor tehnologice.

Contrar susținerilor autorităților, conform cărora documentele prezentate de societate nu reprezintă o normă proprie de consum, ci o lucrare pur teoretică care nu a fost adaptată la condițiile proprii ale societății, având doar un caracter general, prima instanță a reținut că societatea a prezentat, atât cu ocazia inspecției fiscale cât și cu prilejul formulării contestației, două decizii interne și normele de aplicare ale acestora, prin care societatea apreciază că sunt stabilite: consumul specific pentru consumul tehnologic al gazelor naturale și consumul propriu.

Un alt aspect important menționat în decizie de către Curte este faptul că, în ceea ce privește forma și conținutul pe care trebuie să le aibă actele prin care se stabilesc normele interne de consum, dispozițiile legale “nu impun o formă sacramentală sau un anume conținut, fiind necesar doar ca din actele prezentate să se poată stabili dacă este posibilă stabilirea unei astfel de norme și a limitelor de pierderi”.

În acest caz, decizia Înaltei Curți se Casație și Justiție a fost că organele fiscale aveau posibilitatea de a reduce norma de consum tehnologic, respectiv de a diminua nivelul pierderilor tehnologice, și nu de a le elimina, în situația în care norma de consum a fost supradimensionată. Mai mult, s-a decis că “pierderile tehnologice sunt o realitate faptică, intimata-reclamantă având o normă internă de consum”.

Următoarea decizie relevantă în cadrul analizei din acest articol este Decizia nr. 18/2017 a ANAF care se refera la soluționarea contestației depusă de o companie din industria automobilistică împotriva deciziei de impunere prin care au fost stabilite obligații fiscale suplimentare, inclusiv cu privire la pierderile tehnologice rezultate din procesul de producție, nedeclarate de societate, așa cum au afirmat autoritățile.

Astfel, în ceea ce privește pierderile tehnologice rezultate din procesul de producție, societatea a susținut că a considerat deductibilă o sumă reprezentând pierderi tehnologice, înregistrate peste norma proprie de consum stabilită. De asemenea, societatea a susținut că a prezentat inspectorilor fiscali documentația în care este prevăzută valoarea pierderilor normate/produs, fiind totodată prezentate și Decizii interne ale administratorilor prin care se justifică depășirea nivelului normat al pierderilor tehnologice. În fapt, societatea susține că a înregistrat pierderi tehnologice, pierderile normate fiind regăsite în documentația pusă la dispoziția organelor de control şi fiind determinate pe baza politicii grupului din care face parte.

Astfel, „din rațiuni ce ţin de specificul Societății, administratorii au considerat necesară emiterea unor Decizii interne prin care să se prevadă niveluri mai ridicate ale pierderilor tehnologice pentru materii prime, semifabricate şi materiale consumabile”, întrucât nivelurile pierderilor tehnologice regăsite în documentele sale au fost stabilite de către grup, fără a se avea în vedere particularitățile societății.

Totuși, organele de inspecție fiscală au afirmat ca “în vederea justificării depășirii nivelului normat al pierderilor tehnologice, societatea a prezentat decizii interne prin care se aprobă „pierderi tehnologice’’ procentual, pe grupe de materii prime/semifabricate/materiale consumabile, fără însă a se stabili pierderile tehnologice normate pe produs”.

Concluzia din cadrul deciziei a fost că la dosarul contestației societatea nu a făcut dovada că plusul de consumuri materii prime şi utilități reflectat prin depășirea normelor proprii de consum a fost efectuat în scopul realizării de venituri impozabile. Mai mult, autoritățile au concluzionat că societatea nu a prezentat documente din care să reiasă că au survenit modificări ale procesului de producție.

Cum ne pregătim pentru documentarea pierderilor tehnologice? Aspecte practice de luat în considerare

“Deși atenția autorităților a fost mereu îndreptată către deductibilitatea cheltuielilor, am observat o atenție sporită a inspectorilor fiscali în legătură cu documentarea pierderilor tehnologice, iar această abordare va fi cel mai probabil intensificată în viitor și de impactul economic al pandemiei COVID-19 asupra activității sectorului de producție” spune Georgiana Calinovici, Tax Manager, KPMG în România.

Specific, în cadrul inspecțiilor fiscale, se observă o concentrare a inspectorilor asupra verificării tratamentului fiscal aplicabil, și, în același timp a documentației formale existente, cu preponderență pe stabilirea procentelor de pierderi tehnologice și a pregătirii normei de consum proprii.

În consecință, considerăm că este important să evidențiem o serie de măsuri practice, observate în practică și extrase din jurisprudența fiscală, ce ar putea fi avute în vedere în ceea ce privește documentarea pierderilor tehnologice:

• Existența la nivelul fiecărui contribuabil din sectorul producției a unei norme de consum proprii, cât mai bine documentată și în concordanță cu situația specifică a societății. Preluarea unor norme de consum pregătite la nivel de grup sau de către producătorii utilajelor folosite în producție fără a fi adaptate specificului companiei are șanse reduse de a fi acceptată de către autorități;
• Este important, totodată, ca pregătirea unei norme proprii de consum să includă aspecte precum descrierea produselor, a tipurilor de pierderi tehnologice rezultate în procesul de producție, dar și a modalității de calcul a procentelor de pierderi tehnologice pe fiecare tip de produs (identificat printr-un cod distinct de produs finit sau semi-finit) și nu pe grupe de materii prime, semi-fabricate, materiale consumabile sau produse finite;
• Autoritățile fiscale au posibilitatea de a reduce procentele calculate ca pierderi tehnologice. Prin urmare, o evidență cât mai exactă a acestora și o documentare adecvată a calculațiilor poate oferi un confort mai mare în susținerea procentelor stabilite;
• Prezentarea de argumente și de documente suplimentare în susținerea cauzei de către un contribuabil în relația cu inspectorii fiscali, și în special în argumentarea deductibilității pierderilor tehnologice, poate determina modificarea concluziei autorităților cu privire la deciziile rezultate în urma inspecției fiscale;
• Revizuirea și actualizarea continuă a documentației privind procentele de pierderi tehnologice și normele de consum proprii în funcție de evoluția activității și experiența dobândită în procesul de producție, inclusiv adaptarea la noile condiții create de pandemia COVID-19, situație pentru care nu există prevederi specifice într-un act normativ cu privire la cheltuielile înregistrare de contribuabili cu pierderile tehnologice.

„Determinarea unei norme de consum proprii constituie o necesitate în vederea susținerii procentelor privind pierderile tehnologice și, totodată, deductibilitatea cheltuielilor ocazionate de acestea. Mai mult, adaptarea documentației privind procentele de pierderi tehnologice și normele de consum proprii la noile condiții create de pandemia COVID-19 va reprezenta o pârghie importantă în cadrul controalelor fiscale viitoare în materie de impozit pe profit și taxa pe valoarea adăugată” spune Ionuț Măstăcăneanu, Tax Director, KPMG în România.

Având în vedere că actuala legislație fiscală din România este lacunară în acest domeniu, este important ca legiuitorul să aducă clarificări suplimentare, care să aibă în vedere noile realități aplicabile activității contribuabililor și economiei, în special pe cele cauzate de pandemia COVID-19.