Síntesis

La era digital global en la que actualmente nos desenvolvemos ha impulsado la innovación en las empresas, generando nuevas formas de hacer negocios en todo el mundo y llegando a nuevos clientes y regiones de una forma más sencilla. Al mismo tiempo, ha traído consigo la necesidad de revisar nuestros sistemas y entornos tributarios para introducir novedosas formas que permitan a las jurisdicciones contar con herramientas efectivas frente a los cambios en el ambiente empresarial y promover una mejor fiscalidad local e internacional.

Introducción

La Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económicos (OCDE) ha identificado los desafíos que la economía presenta provocados por los desarrollos digitales. Para enfrentarlos, ha propuesto una respuesta que se sustenta en dos pilares fundamentales y ha establecido un cronograma ambicioso para su adopción, con una implementación objetivo en 2023 (aunque la regla de pago no sujeto a impuestos de Pilar Dos, que se analiza más adelante en este artículo, se aplaza hasta 2024).

El Pilar Uno proporcionaría una base para la determinación y asignación justa de impuestos sobre los ingresos obtenidos por las empresas multinacionales. En general, abordaría los nuevos modelos comerciales, ampliando los derechos tributarios a las jurisdicciones donde se llevan a cabo actividades comerciales significativas o donde surgen las ganancias, en lugar de atribuir este derecho únicamente a las jurisdicciones de residencia (de acuerdo con los principios tributarios internacionales tradicionales).

Por otro lado, aunque el enfoque inicial de Pilar Uno eran los servicios digitales automatizados y las empresas orientadas al consumidor, este se ha ampliado conceptualmente para incluir a la mayoría de tipos de empresas, excluidas ciertas instituciones financieras y empresas extractivas, que cumplen con umbrales de ingresos y beneficios específicos.

En contraste, el Pilar Dos abordaría los desafíos restantes de la erosión de la base y transferencia de ganancias (BEPS, por sus siglas en inglés), al garantizar que todas las grandes empresas que operan a nivel internacional (empresas multinacionales) paguen al menos un nivel mínimo de impuestos. Dicho pilar lograría este objetivo mediante el establecimiento de nuevas reglas que permitieran a las jurisdicciones el derecho de “completar” su impuesto sobre la renta (ISR) local si un pago transfronterizo está sujeto a bajos niveles de impuestos efectivos, generando una erosión de bases fiscales en el país de fuente sin la debida recaudación en el país de residencia (comparados con un umbral mínimo acordado a nivel mundial).

Desarrollo - Pilar Uno: nexo y asignación de beneficios

Como se señaló anteriormente, el objetivo de Pilar Uno es asignar una parte de los ingresos obtenidos por las grandes empresas multinacionales a las jurisdicciones del mercado que son importantes para ellas. Las empresas multinacionales incluidas en el estudio incluyen aquellas con un volumen de negocios global superior a EUR 20,000 millones y una rentabilidad superior a 10% (que se puede aplicar por segmento de negocio y se calcula mediante un mecanismo de promediado). Suponiendo una implementación exitosa, este umbral puede reducirse a EUR 10,000 millones después de ocho años de la entrada en vigor del primer pilar.

Adicionalmente, el Pilar Uno establece tres tipos de ganancias que pueden ser designadas para tributación por jurisdicciones calificadas (jurisdicciones de mercado calificadas):

  • Monto A: representa una cantidad de beneficio operativo que se asignaría a las jurisdicciones de mercado que califiquen, incluso sin la presencia física de la empresa multinacional. Una jurisdicción es elegible para recibir una asignación de Monto A si, de conformidad con las futuras reglas, la entidad multinacional obtuviera ingresos de más de EUR 1 millón de la jurisdicción en cuestión. Este umbral se reduce a EUR 250,000 para las jurisdicciones cuyo producto interno bruto (PIB) es inferior a EUR 400,000 millones. La cantidad A se determinaría mediante una fórmula como el 25% de las ganancias "residuales" de la empresa multinacional (es decir, las ganancias que excedan 10% de sus ingresos). La parte específica del Monto A atribuible a cada jurisdicción se determinará a mayor profundidad según las nuevas reglas y claves de asignación basadas en ingresos.
  • Monto B: consiste en una remuneración justa para la jurisdicción de mercado calificada por las funciones de comercialización y distribución realizadas por la empresa multinacional en esa demarcación. En algunos casos, el Monto B proporcionaría un marco de remuneración para los distribuidores (subsidiarias o establecimientos permanentes), en acuerdos en los cuales los distribuidores adquieren mercancías de partes relacionadas para su reventa. Los detalles relacionados con la interacción de las cantidades A y B están evolucionando, pero la cantidad B puede actuar como un límite para las asignaciones de la cantidad A.
  • Monto C: se explica debido a que la OCDE también reconoce la posibilidad de que se justifiquen ganancias adicionales por actividades de comercialización y distribución en exceso (además de las rutinarias) realizadas en una jurisdicción de mercado calificada. Originalmente designado como "Monto C", estos beneficios adicionales se identifican actualmente de manera más genérica como montos que surgirían bajo la resolución de disputas entre la jurisdicción de residencia de una empresa multinacional y una de mercado calificada.

Cabe destacar que, si bien estos tres conceptos buscan abordar el mismo problema, es decir, lograr una tributación inclusiva considerando los nuevos desafíos del entorno digital, el Monto A introduciría nuevos supuestos sobre los que se determinará el impuesto, mientras que los montos B y C se aplicarían (aunque de una manera simplificada y más directa) a las actuales reglas de precios de transferencia bajo los principios tradicionales de presencia física.

La implementación requerirá cambios, tanto en las leyes locales como en los tratados internacionales, para eliminar las barreras actuales. Para gestionar esto, la OCDE propone desarrollar un convenio multilateral para la implementación del Monto A, que incluya reglas para identificar las jurisdicciones de mercado calificadas, eliminar la doble imposición con respecto al Monto A, facilitar el intercambio de información y articular disputas, controversias y procesos de resolución relacionados con Pilar Uno.

Además, el convenio multilateral requeriría que todas las jurisdicciones signatarias eliminaran los impuestos a los servicios digitales y medidas no literales similares (incluso para empresas que de otro modo no estarían dentro del alcance del Monto A), y que se comprometan a no adoptar estas medidas en el futuro.

Implementación en Mexico

Con respecto al Pilar Uno, no se anticipa que muchas de las multinacionales con sede en nuestro país estén dentro del alcance de una asignación de Monto A.

Por otra parte, en relación con los montos que se asignarían a México, de conformidad con la resolución de disputas, anteriormente reflejado en el Monto C, México solo ha aceptado el arbitraje voluntario e históricamente se ha negado a incorporar disposiciones de arbitraje obligatorio en sus tratados tributarios; lo anterior incluye el instrumento multilateral de la OCDE. No obstante, el gobierno federal ha señalado que aceptará el mecanismo obligatorio de resolución de disputas propuesto en este pilar.

Finalmente, cabe mencionar que no se han presentado iniciativas tributarias al Congreso de la Unión en materia de tributación de servicios digitales a nivel federal que graven los ingresos que obtienen residentes en el extranjero sin presencia física, como es el caso de las plataformas digitales. Sin embargo, existen ciertas medidas tributarias no federales que deben ser consideradas bajo Pilar Uno, incluyendo las siguientes:

  • Impuestos locales (estatales) sobre determinadas actividades, como alojamiento y transporte tradicionales, en las cuales los servicios se prestan u ofrecen a los clientes que utilizan plataformas digitales
  • Una reciente reforma aprobada en la Ciudad de México que establece la imposición de un impuesto al transporte de pasajeros sobre la entrega de alimentos y mercancías, si la entrega se ha contratado a través de plataformas digitales

A pesar de que la impresión actual que se tiene es que las empresas en México, tanto las que tienen aquí sus controladoras como aquellas que las tienen en otros lugares, con actividades comerciales en nuestro país, no se verán afectadas de manera significativa por Pilar Uno, ciertos aspectos tienen la capacidad de cambiar esta premisa, posiblemente de manera significativa. Estos puntos deben observarse cuidadosamente a medida que se desarrollan, y evaluarse por su impacto continuo en los impuestos de una multinacional que ve a nuestro país como un mercado importante, tales como:

  • El alcance de las exclusiones de industrias o sectores
  • La definición de la base imponible y el tratamiento de las pérdidas
  • El establecimiento de las reglas de fuente de ingresos
  • El alcance y funcionamiento del mecanismo de puerto seguro de comercialización y distribución, incluida la base impositiva (rendimiento de las ventas locales, activos tangibles locales, costos locales) y la magnitud de los rendimientos de rutina
  • La eliminación de la doble imposición, incluida la identificación de la entidad contribuyente, la definición de “beneficio residual” y la priorización entre múltiples entidades pagadoras
  • El alcance de las medidas unilaterales que deberían eliminarse

Pilar Dos: impuesto mínimo global

Como cuestión general, Pilar Dos establecería un umbral de tributación mínima global de 15%, aplicable a las empresas multinacionales con ingresos de grupo consolidados superiores a EUR 750 millones (según lo determinado a efectos de la Acción 13 de BEPS, presentación de informes país por país). Las normas GloBE (Global Anti-Base Erosion) también proporcionarían una exclusión de minimis en jurisdicciones donde la empresa multinacional tiene ingresos de menos de EUR 10 millones y beneficios de menos de EUR 1 millón.

El nuevo estándar global de impuesto mínimo se implementaría bajo tres tipos de nuevas reglas. El orden de discusión siguiente refleja la forma en que se aplicarían:

(i) Sujeto a la regla fiscal (STTR, por sus siglas en inglés): basada en un tratado que permite a una jurisdicción de origen imponer impuestos adicionales limitados (por ejemplo, a través de un mecanismo de retención de impuestos) sobre ciertos pagos de partes relacionadas que están sujetos a impuesto en la jurisdicción de residencia por debajo de una tasa mínima de 9%. El STTR sería acreditable como un impuesto cubierto según las reglas GloBE.

(ii) Regla de inclusión de ingresos (IIR, por sus siglas en inglés): permitiría a la jurisdicción de residencia de la entidad matriz de la empresa multinacional imponer un impuesto adicional, si los ingresos de la entidad constituyente (subsidiaria o establecimiento permanente) estuvieran sujetos a impuestos a una tasa impositiva efectiva inferior a 15%.

(iii) Regla de pago no gravado (UTPR, por sus siglas en inglés): sujeto a exclusiones de inicio, si una entidad constitutiva empresa multinacional realiza un pago a otra entidad con impuestos bajos que no está sujeta a impuestos adicionales bajo un IIR, el UTPR negaría las deducciones o requeriría un ajuste equivalente en el país de residencia del pagador.

Por otro lado, las reglas GloBE también proporcionan una excepción basada en sustancia que excluirá una cantidad de ingresos igual a un margen específico sobre activos tangibles (conceptualmente similar a la excepción GILTI [Global Intangible Low-Taxed Income] de EE. UU. para inversión en activos comerciales calificados) y nómina. Los márgenes iniciales son de 8% para los activos tangibles y de 10% para la nómina, sujetos a una reducción anual que, en última instancia, resultaría en un margen de 5% para ambos al final de un periodo de transición de 10 años.

Aunque es un poco prematuro predecir con certeza las consecuencias de BEPS 2.0, es posible describir algunos puntos que todavía no generan certidumbre en relación con estos dos pilares, por lo cual solo se mencionan algunos puntos de los muchos que pueden existir en su implementación.

Implementación en Mexico

De acuerdo con las últimas comunicaciones, nuestro país expresó su intención de aplicar las reglas GLoBE (IIR y UTPR) y STTR una vez adoptadas. Con base en las expectativas de ingresos actuales, se prevé que alrededor de 100 empresas en México (entre ellas hay que cotizan acciones en la bolsa, así como privadas) estén dentro del alcance de Pilar Dos.

Under Tax Payment Rule

Con respecto a la regla UTPR y como parte de la reforma tributaria mexicana para 2020, se introdujo una regla similar en el artículo 28, fracción XXIII, de la Ley del Impuesto sobre la Renta (LISR) que se encuentra vigente actualmente. Esta disposición legal establece que, en caso de pagos directos o indirectos hechos por un contribuyente mexicano a una parte relacionada extranjera, si el beneficiario tributa por dichos ingresos a una tasa efectiva menor a 75% de la tasa que se habría aplicado en México (es decir, 22.5%), la deducción de la empresa mexicana será rechazada.

En muchos casos, el beneficiario del pago puede demostrar “sustancia económica” para que el contribuyente mexicano, realizando el mismo, obtenga la debida deducción, incluida la realización de actividades comerciales que utilicen el personal y los activos propios (del beneficiario) y siempre que el receptor del pago resida y esté constituido en un país con el que México tenga un tratado amplio de intercambio de información vigente. Adicionalmente, el pago no deberá consistir o estar sujeto a un mecanismo híbrido o cuyo ingreso se atribuya a una sucursal, establecimiento permanente o parte relacionada exenta que reciba el pago, en este caso, por virtud de un acuerdo estructurado. En situaciones como estas, la regla de excepción no será inicialmente aplicable.

La consecuencia más clara de Pilar Dos sería una revisión y modificación de este criterio de no deducibilidad, con respecto a dos cuestiones. Primero, como se señaló anteriormente, la tasa impositiva efectiva umbral para las reglas de no deducibilidad es de 22.5% (75% del impuesto que se causaría y pagaría en México), que es más alta que la tasa impositiva mínima de 15% establecida por Pilar Dos. Es necesario considerar si existe algún motivo para retener una tasa objetivo de 22.5%. De lo contrario, las reglas actuales de no deducibilidad tendrían que modificarse para eliminar la discrepancia. Además, se pueden requerir modificaciones para alinear la determinación de la tasa impositiva efectiva del beneficiario para propósitos locales (por ejemplo, los impuestos del periodo actual y futuro tomados en cuenta), con el estándar global que finalmente se adopte para propósitos de Pilar Dos.

Por otro lado, debido a que la regla UTPR se aplica una vez que se determina que el beneficiario está sujeto a una baja tributación, las autoridades en México deberán considerar si la actual excepción de fondo económico permanecería o no.

Subject To Tax Rule

También puede tener implicaciones de la versión reciente del STTR de la OCDE. El 8 de octubre de 2021, el Marco Inclusivo publicó una declaración actualizada que establece que la tasa mínima debe ser aplicable a los intereses, regalías y un conjunto definido de otros pagos, y que el derecho tributario en el país de residencia del pagador sería limitado a la diferencia entre la tasa mínima de 9% y la tasa impositiva sobre el pago. En particular, en el caso de los pagos de regalías con origen en México, todos los tratados de doble imposición de México establecen una tasa reducida de 10%; no se espera que surja ningún riesgo para dichos pagos, ya que la tasa de retención vigente excede la tasa impositiva mínima anticipada de 9%.

De manera similar, con respecto al pago de intereses, casi todos los tratados de doble imposición con México establecen tasas de interés reducidas entre 10% y 15%. Sin embargo, para los bancos e instituciones financieras, la tasa de retención de intereses establecida por el tratado (y para los bancos también en la LISR) se reduce a 4.9% o a 5%. En caso de que se aplicara el impuesto mínimo de 9% establecido en la STTR y la renta no tributara en la otra jurisdicción, habría que esperar el criterio que aplicarían las autoridades en México en relación con mantener en la ley esta tasa reducida de 4.9% o si esta situación daría lugar a alguna modificación de disposiciones fiscales en nuestro país.

Finalmente, los tratados fiscales de México comúnmente contienen restricciones que evitarían que los beneficios del tratado se aplicaran a los ingresos que están exentos de impuestos en la jurisdicción de residencia del beneficiario, o que están sujetos a impuestos a una tasa más baja que la tasa que sería aplicable al mismo elemento de ingresos a los demás residentes o cuando el receptor del ingreso que está invocando el tratado está sujeto a una exoneración, crédito o reducción de base que no es aplicable a otros residentes, o en los casos en los cuales, por virtud de la aplicación del régimen territorial de estado contratante, se dé lugar a una doble exención.

En tales circunstancias lo aplicable son las tasas previstas en el Título V de la ley. Ante el hecho de que la STTR fuera incorporada, queda la pregunta de si en los casos antes señalados México restringiría la potestad tributaria para gravar solo hasta 9%, debiendo renegociar estas disposiciones o, en su caso, rechazaría la adopción del STTR para que subsistieran las disposiciones actuales.

Otros temas del cálculo del impuesto mínimo de 15%

Consideramos que faltan algunos puntos por aclarar en cuanto a la determinación del cálculo de la tasa efectiva de 15%, ya que este se basa en las utilidades financieras. En este sentido, hay conceptos deducibles, como el ajuste anual por inflación, que no serán considerados y que podrían generar distorsiones porque no hay una plena armonización en las reglas emitidas en relación con los sistemas fiscales de los países, lo cual genera en estos particularidades que no se están tomando en cuenta en el diseño de las reglas.

Conclusión

Se espera que en la implantación surjan más puntos que deberán aclararse; si bien es cierto que ya existe una propuesta de legislación hecha por la OCDE, tanto su contenido como estructura deberán apegarse a la legislación de México sin desviarse de los principios acordados en el marco del Marco Inclusivo, lo que representará un reto importante para que estas disposiciones cumplan su objetivo y, a su vez, observen el marco establecido por la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, así como los criterios emitidos por el Poder Judicial de la Federación.

Nota: las ideas y opiniones expresadas en este escrito son del autor y no necesariamente representan las ideas y opiniones de KPMG en México. 

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La información aquí contenida es de naturaleza general y no tiene el propósito de abordar las circunstancias de ningún individuo o entidad en particular. Aunque procuramos proveer información correcta y oportuna, no puede haber garantía de que dicha información sea correcta en la fecha en que se reciba o que continuará siendo correcta en el futuro. Nadie debe tomar medidas con base en dicha información sin la debida asesoría profesional después de un estudio detallado de la situación en particular.

Armando Lara Yaffar

Socio Líder de Impuestos Internacionales de KPMG en México

KPMG en México

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