Tax News: Aufhebung von Prüfungsaufträgen gemäß § 299 BAO: Doch keine Wunderwaffe?
Aufhebung von Prüfungsaufträgen gemäß § 299 BAO
Die Entscheidung des VwGH vom 25.4.2019, Ro 2019/13/0014, sorgte für Furore: Danach können Prüfungsaufträge grundsätzlich mithilfe von § 299 BAO bekämpft werden. Jedoch führten die im Anschluss daran ergangenen BFG-Entscheidungen auf Basis der konkreten Sachverhalte zu keiner Vernichtung eines Prüfungsauftrages (zB BFG 27.09.2019, RV/7102661/2019). Vor allem die Einschränkung der Aufhebung gemäß § 299 BAO auf inhaltliche Rechtswidrigkeiten des Bescheidspruchs erwies sich als nicht zu überwindender Prüfstein.
1. Prüfungsauftrag
Der an den Abgabepflichtigen gerichtete Prüfungsauftrag (§ 148 BAO) hat den Prüfungsgegenstand und damit die zu prüfenden Abgabenarten und Zeiträume zu umschreiben. Für die Vornahme von Außenprüfungen bestehen insbesondere folgende Einschränkungen: Ein Verbot von Wiederholungsprüfungen sowie ein Prüfungsverbot für Zeiträume, in denen eine begleitende Kontrolle stattfinden konnte.
Ferner ist die Finanzstrafbehörde befugt, zur Klärung des Sachverhaltes Prüfungen iSd Abgabenvorschriften anzuordnen (§ 99 Abs 2 FinStrG). Die dargestellten abgabenrechtlichen Einschränkungen gelten diesfalls nicht.
2. Anforderungen an Bescheidaufhebung gemäß § 299 BAO
Die Abgabenbehörde kann auf Antrag der Partei einen Bescheid aufheben, wenn sich der Spruch als „nicht richtig“ erweist, also nicht dem Gesetz entspricht. Eine Aufhebung lediglich wegen Verletzung wesentlicher Verfahrensvorschriften oder wegen Unzuständigkeit der Behörde ist NICHT zulässig (Ritz, BAO6 § 299 Tz 9). Die Aufhebung liegt im Ermessen der Behörde (Ritz, BAO6 § 299 Tz 52).
3. Bisher kein erfolgreicher Einsatz von § 299 BAO
In den bisherigen BFG-Verfahren wurde auf Basis folgender Vorbringen erfolglos versucht, neben inhaltlicher Rechtswidrigkeit auch das Vorliegen eines Nicht-Bescheides zu begründen:
- Keine Unterschrift des genehmigenden Organs am Prüfungsauftrag bei mittels Datenverarbeitung erstelltem Prüfungsauftrag
- Kein Hinweis betreffend Zugehörigkeit des Prüfers zur Großbetriebsprüfung im Prüfungsauftrag
- Prüfung durch Großbetriebsprüfung, obwohl diese aufgrund der internen Organisation nicht zuständig wäre (Unzuständigkeit)
- Kein Rundsiegel/Amtssiegel am Prüfungsauftrag
- Vor Beginn der Betriebsprüfung wurde keine Möglichkeit zur Selbstanzeige eingeräumt
- Keine/unzureichende Begründung des Prüfungsauftrags zB bei Prüfungen nach § 99 Abs 2 FinStrG hinsichtlich der finanzstrafrechtlichen Verdachtslage
- Verwendung von Abkürzungen für Abgabenarten im Prüfungsauftrag
- Verweigerung der Akteneinsicht vor Abschluss der Außenprüfung
- Einbeziehung abgabenrechtlich verjährter Jahre in die von der Finanzstrafbehörde nach § 99 Abs 2 FinStrG angeordnete Prüfung
Siehe hiezu va BFG 27.09.2019, RV/7102661/2019; ferner BFG 24.09.2019, RS/7100050/2019; 21.10.2019, RV/7102185/2018; 08.11.2019, RS/7100043/2019; 06.02.2020, RV/7100098/2020.
4. Möglicher Anwendungsbereich?
Wiederholungsprüfungen sind nur bei Zustimmung des Abgabepflichtigen bzw unter den Voraussetzungen des § 148 Abs 3 BAO gestattet. Wird dennoch eine Wiederholungsprüfung verfügt, so ist der Bescheid mit inhaltlicher Rechtswidrigkeit belastet. In den bisher entschiedenen Fällen ging das BFG mangels Abschlusses der BP der Vorjahre jedoch nicht von einer unzulässigen Wiederholungsprüfung, sondern von einer zulässigen Ausdehnung der ursprünglichen BP-Zeiträume aus. Darüber hinaus handelte es sich um von der Finanzstrafbehörde gem § 99 FinStrG angeordnete Prüfungen, für welche das Wiederholungsverbot explizit nicht gilt (§ 99 Abs 2 FinStrG).
Eine inhaltliche Rechtswidrigkeit des Prüfungsauftrages ist ebenfalls gegeben, wenn für Zeiträume einer begleitenden Kontrolle eine Außenprüfung angeordnet wird und keine in § 148 Abs 3a BAO normierte Ausnahme vorliegt.
Auch Prüfungsaufträge betreffend Zeiträume vor Errichtung einer Gesellschaft oder betreffend Abgaben, welche für das jeweilige Steuersubjekt nicht denkbar sind (zB KöSt bei OG), müssen uE einer Aufhebung zugänglich sein.
Eine formell unzureichende Begründung der Verdachtslage einer von der Finanzstrafbehörde nach § 99 Abs 2 FinStrG angeordneten Prüfung führt als bloßer Begründungmangel nicht zur Aufhebung des Prüfungsauftrages. Jedoch kann sich der Prüfungsauftrag uE bei Fehlen eines jeglichen finanzstrafrechtlichen Verdachts als rechtswidrig erweisen.
5. Conclusio
Prüfungsaufträge können gem § 299 BAO über Antrag des Steuerpflichtigen aufgehoben werden (VwGH 25.04.2019, Ro 2019/13/0014). Möglich ist dies jedoch nur bei inhaltlicher Rechtswidrigkeit des Prüfungsauftrages. Der praktische Anwendungsbereich liegt daher va im Bereich von unzulässigen Wiederholungsprüfungen und Außenprüfungen trotz begleitender Kontrolle.
Zu beachten ist ferner, dass dem Antrag auf § 299 BAO keine aufschiebende Wirkung zukommt. Trotz Aufhebungsantrag kann die Prüfung daher durchgeführt werden. Mangels Beweisverwertungsverbot können gewonnene Ermittlungsergebnisse verwertet werden (siehe im Detail unter VwGH: unrichtiger Prüfungsauftrag).