Situación

El Decreto N°2.163 promulgado en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela N°6.210 extraordinario del 30 de diciembre de 2015, reformó parcialmente la Ley de Impuesto sobre la Renta (LISLR).  La LISLR reformada entró en vigencia el 31 de diciembre de 2015, es aplicable para los ejercicios que se inicien en su vigencia y entre las principales modificaciones están:  

• Los enriquecimientos provenientes de  actividades bancarias, financieras, de seguro o reaseguro, obtenidos por personas jurídicas o entidades domiciliadas en el país, se  gravarán con impuesto proporcional de 40% (antes 34%).  
• Los ingresos se considerarán disponibles desde que se realicen las operaciones que los producen, salvo en las cesiones de crédito y operaciones de descuento, cuyo producto sea recuperable en varias anualidades.  Entonces,  los ingresos provenientes de la cesión de bienes muebles o inmuebles, incluidos los derivados de las regalías y demás participaciones análogas y los dividendos, los producidos por el libre ejercicio de profesiones no mercantiles y la enajenación de bienes inmuebles ya no se considerarán disponibles en el momento en el cual sean pagados.
• Se excluyen del sistema de ajuste por inflación a los sujetos pasivos calificados como especiales por la Administración Aduanera y Tributaria.
• Se suprime todo lo relacionado con las rebajas por razón de actividades e inversiones.

Efecto sobre los estados financieros de los períodos terminados el 31 de diciembre de 2015, preparados de conformidad con Normas Internacionales de Información Financiera (NIIF), Norma Internacional de Información Financiera para PYME (NIIF para PYME), Principios de Contabilidad de Aceptación General en Venezuela para Grandes Entidades (VEN-NIF GE) y Principios de Contabilidad de Aceptación General en Venezuela para Pequeñas y Medianas Entidades (VEN-NIF PYME).

Impuesto sobre la renta corriente

No hay efecto alguno; el impuesto sobre la renta corriente se sigue determinando según lo previsto por la LISLR reformada en noviembre de 2014.

Impuesto sobre la renta diferido

1. Tanto en el reconocimiento inicial (bien por ser el primer período sobre el cual informa la entidad o por ser la primera vez que surge una diferencia temporaria), como en la medición posterior, la tasa de impuesto aplicable es la indicada por la LISLR reformada en diciembre de 2015.  

Tal aseveración tiene su sustento en los párrafos 47 de la NIC 12 y 29.18 de la NIIF para PYME, según los cuales los activos y pasivos por impuestos diferidos se miden usando las tasas impositivas que se espera sean aplicables cuando se realice el activo o se liquide el pasivo, para lo cual hay que considerar la legislación fiscal aprobada o en proceso final de aprobación a la fecha de los estados financieros

2. En aquellos casos en los cuales la comparación del importe en libros versus la base fiscal de los activos no monetarios derivaba en una diferencia temporaria deducible, desde nuestra perspectiva la misma ha perdido la condición de temporaria. 

Tal perspectiva deriva de lo siguiente:

• A la fecha se desconoce el procedimiento para desmontar el sistema de ajuste por inflación fiscal, pero se conoce que la exposición de motivos para reformar la LISLR incluye lo siguiente: “La reforma parcial elimina el ajuste por inflación fiscal, el cual se ha constituido en un mecanismo de disminución injustificada del pago de impuesto.” Entonces, luce previsible, que el desmontaje del sistema referido no otorgará beneficios fiscales a los contribuyentes. 
• Existe el precedente de la reforma parcial de noviembre de 2014 a la LISLR que excluyó del sistema de ajuste por inflación fiscal a las instituciones financieras, bancos, seguros y reaseguros. Al respecto, el Ministerio del Poder Popular de Economía y Finanzas, a través del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), publicó la Providencia Administrativa SNAT/2015/0021 del 30 de marzo de 2015, según la cual el procedimiento para desmontar el referido sistema en los contribuyentes excluidos antes mencionados,  consiste en revertir los asientos contables que fueron contabilizados en el libro adicional fiscal (partida de actualización del patrimonio contra todas aquellas partidas no monetarias), a través de los años en los cuales estuvieron sujetos al ajuste por inflación, sin efecto alguno en el enriquecimiento fiscal de tales contribuyentes.

Entonces, también desde nuestra perspectiva, procede revertir el impuesto sobre la renta diferido activo que esté previamente reconocido por tal concepto y no reconocer el impuesto sobre la renta diferido activo por la diferencia entre tales bases que se origine en el período, pues no se podrá recuperar el mismo. La recuperación del activo es clave, tanto para la NIC 12, cuyo párrafo 10 indica que el principio fundamental de tal norma es que la entidad debe reconocer un activo por impuesto diferido siempre que la recuperación del importe en libros de un activo vaya a producir pagos fiscales menores que los que resultarían si tales recuperaciones no tuvieran consecuencias fiscales; como para la sección 29 de la NIIF para PYME, cuyo párrafo 29.10 establece que si la entidad espera recuperar el importe en libros de un activo, sin tener efecto en las ganancias fiscales, no surgirá impuesto diferido alguno con respecto al activo.

3. En aquellos casos en los cuales las entidades tienen que preparar proyecciones fiscales de períodos siguientes al que se informa, las mismas no deben incluir efecto alguno del ajuste por inflación fiscal.

Efecto sobre los estados financieros de los períodos que se inician el o después del 1 de enero de 2016, preparados de conformidad con NIIF, NIIF para PYME, VEN-NIF GE y VEN-NIF PYME

Impuesto sobre la renta corriente

El impuesto sobre la renta corriente se determinará según lo previsto por la LISLR reformada en diciembre de 2015.

Impuesto sobre la renta diferido

1. 1. La tasa de impuesto aplicable para el reconocimiento inicial y para la medición posterior es la indicada por la LISLR reformada en diciembre de 2015.
2.  La base fiscal de las partidas no monetarias es el costo histórico.
3. En general, respecto a los activos no monetarios, el importe en libros (base financiera) será mayor a la base fiscal [excepto en aquellas circunstancias en las cuales el valor neto de realización, el valor razonable, el valor en uso o el importe determinado a través del modelo de revaluación de propiedades, planta y equipo sea menor a la base fiscal (costo histórico)], derivando en una diferencia temporaria imponible. [En el caso de activos no monetarios cuyo importe no se imputa en resultados en el tiempo (por ejemplo, un terreno no inherente a explotaciones de recursos naturales), el efecto imponible ocurrirá con la disposición del activo.  En el caso de activos no monetarios cuyo importe se imputa en resultados en el tiempo (por ejemplo, una maquinaria), el efecto imponible ocurrirá con la depreciación del activo.]

La regla general tanto para la NIC 12 (párrafo 15) como para la sección 29 de la NIIF para PYME (párrafo 29.15) (ambas tienen sus excepciones), es que el impuesto diferido pasivo siempre se reconoce. Adicionalmente, los ejemplos ilustrativos de la NIC 12 (que aunque acompañan a la norma no son parte de la misma), incluye en su sección de ejemplos sobre diferencias temporarias imponibles, el caso de una entidad que opera en una economía hiperinflacionaria (aplicando la NIC 29 Información Financiera en Economías Hiperinflacionarias al preparar sus estados financieros), que por lo tanto reexpresa los activos no monetarios en términos de la unidad de medida corriente a la fecha de los estados financieros, mientras que no existe un ajuste equivalente para fines fiscales.