Interpretacja ogólna w zakresie faktoringu – koniec czy początek drogi?

Niestety wątpliwości tych nie rozwiała nowelizacja art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy CIT obowiązująca od 1 stycznia 2018 r., zgodnie z którą „nie uważa się za koszt uzyskania przychodów strat z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, w tym w sposób określony w art. 12 ust. 1 pkt 7, z wyjątkiem wierzytelności lub jej części, które uprzednio zostały zarachowane jako przychód należny – do wysokości uprzednio zarachowanej jako przychód należny” (analogiczna regulacja znajduje się w ustawie PIT). Wręcz przeciwnie, niejako na kanwie powyższej znowelizowanej regulacji, wśród części organów podatkowych ukształtował się pogląd, w myśl którego możliwość rozpoznania kosztów uzyskania przychodów na zbyciu wierzytelności ograniczona jest wyłącznie do wartości netto takiej wierzytelności, gdyż to ta wartość stanowi przychód należny, do którego referuje regulacja art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy CIT.

Warto też dodać, że wykształciła się także odmienna linia interpelacyjna (na gruncie podatku PIT), w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w wydawanych przez siebie interpretacjach indywidualnych twierdził, że faktoranci mogą rozpoznać koszty uzyskania przychodów jedynie wówczas, gdy ponieśli stratę na transakcji cesji wierzytelności własnej. Tym samym, sprzedaż wierzytelności za 100% wartości brutto skutkowałaby brakiem możliwości rozpoznania kosztów podatkowych.

Reakcją na liczne wątpliwości podatników oraz niejednolitą linię interpretacyjną organów podatkowych jest niewątpliwie niedawno wydana przez Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej interpretacja ogólna z dnia 15 lutego 2021 r. (sygn. DD5.8201.11.2020). Odnosi się ona stricte do sytuacji, w której podatnik (faktorant) dokonuje cesji (sprzedaży) na inny podmiot (na faktora) tzw. „wierzytelności własnej” w ramach faktoringu, tj. wierzytelności wynikającej z dokonanej wcześniej sprzedaży towarów lub usług, w związku z którą podatnik ten wykazał z tego tytułu przychód należny na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o CIT. 

Zgodnie z treścią interpretacji ogólnej, faktorant dokonując zbycia wierzytelności na rzecz faktora za 100% jej wartości nominalnej brutto – do swoich kosztów uzyskania przychodów zaliczyć będzie mógł wartość brutto zbywanej wierzytelności, a więc wartość obejmującą również podatek VAT.

Zdaniem Ministerstwa Finansów, powyższa konkluzja znajduje potwierdzenie bezpośrednio w regulacji art. 15 ust. 1 ustawy CIT, a więc opiera się na zasadach ogólnych, na podstawie których każdy wydatek kwalifikowany jest jako potencjalny koszt podatkowy. Natomiast, art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy CIT sam w sobie nie zakazuje zaliczania części zbywanej wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów – w wysokości podatku VAT (w przeciwnym razie przepis ten przejąłby rolę art. 15 ust. 1 ustawy CIT co uznać należałoby za niewłaściwe), a jedynie wskazuje jaka wartość zbywanej wierzytelności (ale już w kwocie brutto, a nie netto), podlega wyłączeniu z kosztów podatkowych. Z praktycznego punktu widzenia, w świetle omawianej interpretacji ogólnej, postanowienia art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy CIT z perspektywy limitowania kosztów podatkowych będą miały znaczenie jedynie w przypadku, gdy na transakcji zbycia wierzytelności zostałaby wygenerowana wysoka strata (przewyższająca przychód należny).

Konsekwentnie, zgodnie z interpretacją ogólną, określając koszt uzyskania przychodu na ww. transakcji należy wykonać następujący proces myślowy:

1)    należy ustalić, czy i w jakiej wysokości poniesiony został koszt w rozumieniu art. 15 ust.1 – co do zasady, jest nim nominalna wartość zbytej wierzytelności w ujęciu brutto,

2)    należy ustalić, czy powstała strata ze zbycia wierzytelności,

3)    jeżeli nie powstała strata, to koszt poniesiony stanowi koszt uzyskania przychodu w całości,

4)    jeżeli powstała strata, a zbyta wierzytelność była zarachowana jako przychód należny, to należy ustalić stosunek straty do tego przychodu,

5)    jeżeli strata jest wyższa od tego przychodu, to nadwyżka powinna być odjęta od kosztu poniesionego i dopiero jego zmniejszona kwota stanowi koszt uzyskania przychodu,

6)    jeżeli strata jest niższa albo równa temu przychodowi, to koszt poniesiony stanowi koszt uzyskania przychodu w całości.

Niezależnie od powyższego, Minister uznał, iż podatnik (faktorant) jako koszt uzyskania przychodów będzie mógł rozpoznać zapłacone na rzecz faktora wynagrodzenie za wykonane przez niego usługi, w tym uregulowane w drodze potrącenia dokonanego przez faktora z kwoty należności wypłacanej faktorantowi za nabytą od niego wierzytelność.

Omawiana interpretacja ogólna nie normuje wszystkich możliwych wariantów, w których dochodzi do zbycia wierzytelności własnej na rzecz faktora. Poza zakresem interpretacji ogólnej pozostają „szczególne rodzaje wierzytelności własnej” (np. wierzytelność nieściągalna, wierzytelność przedawniona, wierzytelność z tytułu kredytu albo pożyczki, wierzytelność z tytułu obligacji albo odsetek). W przypadku zbywania tego typu wierzytelności ostrożność nakazuje szczegółową analizę prawno-podatkową każdego przypadku.

Niniejszą interpretację ogólną należy niewątpliwie oceniać pozytywnie i uznać za korzystną dla podatników. Niemniej jednak, ze względu na powyższe wyłączenia, stanowi ona jedynie początek drogi do pełnego rozwiania wątpliwości co do sposobu opodatkowania sprzedaży (cesji) wierzytelności w ramach faktoringu.

Ponadto, należy zauważyć, że wydawane interpretacje ogólne, chronią podatnika dopiero od momentu ich opublikowania. Tym samym, powstaje wątpliwość, czy organy podatkowe będą skłonne stosować wnioski przedstawione w omawianej interpretacji ogólnej również do przeszłych rozliczeń. Natomiast w przypadku transakcji z przeszłości warto je ponownie przeanalizować i rozważyć, czy argumentacja zawarta w wydanej interpretacji nie może posłużyć w przypadku potencjalnej korekty tych rozliczeń.

Marcin Zimmermann, Menedżer w Dziale Doradztwa Podatkowego, w Zespole Financial Services Tax w KPMG w Polsce

Tomasz Kądrzycki, Supervisor w Dziale Doradztwa Podatkowego, w Zespole Financial Services Tax w KPMG w Polsce