Mimo iż stosowanie niektórych przepisów zostało odroczone obecnie do 30 czerwca 2020 r., to począwszy od 1 stycznia 2019 r. na płatniku ciąży obowiązek zachowania należytej staranności w przypadku zastosowania preferencyjnego opodatkowania podatkiem u źródła (np. zwolnienie z opodatkowania bądź też obniżona stawka wynikająca z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania). Zatem polski płatnik zobowiązany jest do przeprowadzenia badania statusu beneficjenta płatności jako rzeczywistego odbiorcy należności, w tym jego substancji biznesowej.

Aby móc ocenić czy dany podmiot prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą należy odwołać się do przepisów ustawy CIT (analogicznie ustawy PIT) w zakresie zagranicznych jednostek kontrolowanych (dalej: „CFC”), w których kryterium to zostało zdefiniowane na potrzeby podatków dochodowych. Należy mieć na uwadze, że pomimo tego, że cel klauzuli rzeczywistego właściciela oraz przepisów o CFC jest odmienny, to oba typy regulacji nakierowane są na zwalczanie tego samego typu naruszeń w postaci sztuczności podmiotów lub/i transakcji w rozliczeniach podatkowych.

Zgodnie z projektem objaśnień podatkowych z dnia 19 czerwca 2019 r. dotyczących zasad poboru podatku u źródła (dalej: „Objaśnienia”) o tym czy dany podmiot prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w danym państwie, a więc czy powinien korzystać z preferencji przewidzianej w danej umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania (dalej: „UPO”), powinno wskazywać istnienie substratu majątkowo-osobowego w danym państwie.

Brak takiego substratu może świadczyć o braku prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej podmiotu w danym państwie, a tym samym może wskazywać na istnienie sztucznej struktury, która zgodnie z wytycznymi OECD nie powinna korzystać z korzyści wynikających z UPO (np. obniżona stawka podatku). 

Biorąc pod uwagę powyższe, przy ocenie czy dany podmiot prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą należy wziąć pod uwagę w szczególności czy:

• w danym państwie istnieje przedsiębiorstwo, w ramach którego dany podmiot faktycznie wykonuje czynności stanowiące działalność gospodarczą, w tym w szczególności czy ten podmiot posiada lokal, wykwalifikowany personel, wyposażenie wykorzystywane w prowadzonej działalności gospodarczej;
• dany podmiot nie tworzy struktury funkcjonującej w oderwaniu od przyczyn ekonomicznych;
• istnieje współmierność między zakresem działalności prowadzonej przez dany podmiot a faktycznie posiadanym przez ten podmiot lokalem, personelem lub wyposażeniem (a więc przykładowo czy personel danego podmiotu jest adekwatny do roli pełnionej przez ten podmiot, a także do skali działalności tego podmiotu, np. jedna osoba nie może skutecznie podejmować decyzji menadżerskich w stosunku do kilkunastu spółek prowadzących działalność gospodarczą);
• zawierane porozumienia są zgodne z rzeczywistością gospodarczą, mają uzasadnienie gospodarcze i nie są w sposób oczywisty sprzeczne z ogólnymi interesami gospodarczymi danego podmiotu;
• podmiot samodzielnie wykonuje swoje podstawowe funkcje gospodarcze przy wykorzystaniu zasobów własnych, w tym obecnych na miejscu osób zarządzających.

Specyfika spółek holdingowych nastręcza najwięcej wątpliwości interpretacyjnych. Zgodnie bowiem z treścią Objaśnień, posiadanie przez spółkę holdingową 1-2 pracowników, niewystarczające kompetencje tych pracowników, nieadekwatność wynagrodzeń do formalnie pełnionych funkcji, brak stałych pomieszczeń dostępnych dla spółki, czy też brak wyposażenia w sprzęt oraz oprogramowania pozwalającego na podejmowanie decyzji może powodować że dana struktura holdingowa nie będzie w myśl polskiego ustawodawcy posiadać wystarczającego poziomu substancji biznesowej.

Różne powinny być bowiem przesłanki prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej przez spółki produkcyjne/handlowe, usługowe oraz spółki zajmujące się szeroko rozumianą działalnością finansową (przykładowo czynnościami inwestycyjnymi czy też holdingowymi). Dlatego też kwestia spółek holdingowych z pewnością wymaga dalszego doprecyzowania w tym zakresie, jako że ich działalność jest, co do zasady, mocno ograniczona.

Podsumowując, fakt prowadzenia przez kontrahenta rzeczywistej działalności gospodarczej w kraju jego siedziby powinien być w szczególności analizowany w przypadku zastosowania preferencyjnego opodatkowania u źródła, jako że brak prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej skutkuje nieuznaniem danego podmiotu za rzeczywistego właściciela płatności. Jednocześnie spełnienie kryterium prowadzenia takiej działalności nie gwarantuje w sposób automatyczny spełnienia definicji rzeczywistego właściciela (odbiorca płatności powinien bowiem spełnić pozostałe przesłanki do zakwalifikowania jako rzeczywisty właściciel).

Grzegorz Ziółkowski, menedżer w dziale doradztwa podatkowego w zespole ds. fuzji i przejęć w KPMG w Polsce