Za sprawą implementacji pakietu „Quick fixes” do polskiej ustawy VAT, rok 2020 przyniósł wiele zmian w transakcjach wewnątrzwspólnotowych. Nowości pojawiły się między innymi w zakresie transakcji łańcuchowych, których poprawne rozliczenie stanowi zwykle niemałe wyzwanie dla podatników.
Pakiet miał na celu uproszczenie i ujednolicenie stosowania przepisów VAT w państwach członkowskich UE. I choć zmiany w zakresie transakcji łańcuchowych należy ocenić pozytywnie, tak nowe zasady stosowania preferencyjnej stawki VAT 0% przy WDT oraz jednolity katalog dowodów zdają się nie stanowić ułatwienia dla podatników.
Transakcje łańcuchowe – nowe zasady
W celu uproszczenia wewnątrzwspólnotowych transakcji łańcuchowych, w przepisach VAT wprowadzono nowe zasady obrotu z udziałem podmiotu pośredniczącego. Przez podmiot ten należy rozumieć podmiot inny niż pierwszy w kolejności dostawca towarów, który jednocześnie wysyła lub transportuje towar samodzielnie albo za pośrednictwem osoby trzeciej działającej na jego rzecz. W nowelizacji wprowadzono zasadę ogólną, zgodnie z którą w przypadku transportu lub wysyłki towarów z terytorium jednego państwa członkowskiego na terytorium innego państwa członkowskiego, za dostawę ruchomą należy uznać dostawę dokonaną na rzecz podmiotu pośredniczącego.
Przykładowo - podmiot A z siedzibą w Polsce sprzedaje towar na rzecz podmiotu B z Niemiec (organizatora transportu), który sprzedaje ten sam towar podmiotowi C z Francji. Towar jest transportowany bezpośrednio z Polski do Francji.
W myśl nowych zasad, w takim przypadku dostawą ruchomą (WDT) będzie dostawa dokonana przez podmiot A na rzec podmiotu z B. Polski podmiot A będzie uprawniony do rozpoznania transakcji WDT i – przy spełnieniu ustawowych warunków – do zastosowania stawki VAT 0%.
W nowelizacji przewidziano jednak wyjątek od tej reguły – jeżeli podmiot pośredniczący przekaże swojemu dostawcy numer VAT dla transakcji wewnątrzwspólnotowych nadany mu przez państwo członkowskie, z którego towary są wysyłane lub transportowane, to dostawą ruchomą będzie dostawa realizowana przez podmiot pośredniczący.
Pozostając przy powyższym przykładzie – jeżeli podmiot B z siedzibą w Niemczech (organizator transportu) będzie zarejestrowany na VAT na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych w Polsce i przekaże ów numerem VAT podmiotowi A z siedzibą w Polsce, to dostawą ruchomą w ramach tej transakcji będzie dostawa realizowana przez podmiot B na rzecz podmiotu C we Francji. Polski podmiot A będzie w takiej sytuacji zobligowany do rozpoznania dostawy krajowej na rzecz podmiotu B i opodatkowania tej transakcji właściwą stawką podatku (np. 23% VAT). Do rozpoznania WDT i zastosowania stawki VAT 0% w przypadku spełnienia pozostałych ustawowych warunków uprawniony będzie podmiot B z Niemiec.
Uproszczenie to ma zastosowanie także do bardziej złożonych transakcji łańcuchowych (tj. z udziałem więcej niż trzech podmiotów), jednakże wówczas ustalenie, który podmiot w ramach łańcucha jest podmiotem pośredniczącym może nastręczyć większych trudności – w takich sytuacjach podatnicy, w celu prawidłowej identyfikacji podmiotu pośredniczącego, będą zmuszeni do szczegółowej weryfikacji warunków dostaw na każdym etapie transakcji łańcuchowej.
Należy też nadmienić, że pakiet „Quick fixes” nie wpłynął na zasady ustalania dostawy ruchomej w sytuacji, gdy za organizację transportu odpowiada pierwszy dostawca lub ostateczny nabywca. W takich przypadkach dostawę ruchomą ustalamy zgodnie z dotychczasową praktyką.
Warunki stosowania stawki VAT 0% przy WDT
Zmianie uległy też warunki stosowania stawki VAT 0% dla WDT. Do 1 lipca 2020 r., w celu zastosowania preferencyjnej stawki VAT 0%, dostawa musiała zostać dokonana na nabywcę posiadającego właściwy i ważny numer VAT na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych. Był to warunek formalny, którego niespełnienie nie pozbawiało podatnika prawa do zastosowania stawki VAT 0% w przypadku spełnienia przesłanek materialnych. Podatnik był ponadto zobligowany do posiadania dowodów potwierdzających wywóz towaru z terytorium kraju i dostarczenie towaru do nabywcy przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy. Wykazując transakcję WDT w deklaracji podatkowej, podatnik musiał być także zarejestrowany jako podatnik VAT UE.
Od 1 lipca 2020 r. warunki te uległy zmianie. Po pierwsze, warunek dokonania dostawy towaru na rzecz nabywcy posługującego się odpowiednim numerem VAT stał się warunkiem materialnym, którego niespełnienie uniemożliwia zastosowanie stawki VAT 0%. Dodatkowo, nabywca towaru powinien przekazać podatnikowi dokonującemu dostawy swój numer VAT. Jak wskazało Ministerstwo Finansów w uzasadnieniu do ustawy implementującej pakiet „Quick fixes”, dowodem takiego przekazania może być także wskazanie numeru VAT nabywcy na fakturze – i choć jest to stanowisko korzystne dla podatników, to nie wynika ono wprost z przepisów i nie można wykluczyć, że organy podatkowe spojrzą na takie rozwiązanie mniej przychylnym okiem.
Co więcej, stawka VAT 0% nie będzie miała zastosowania w przypadku gdy podatnik spóźni się ze złożeniem informacji podsumowującej VAT-UE lub informacja taka zawierać będzie błędy. Jednym sposobem uchylenia się od negatywnych konsekwencji takiego stanu rzeczy jest należyte wyjaśnienie na piśmie naczelnikowi urzędu skarbowego przyczyny tego rodzaju uchybień.
Nowe zasady dokumentowania (?)
W ramach pakietu „Quick fixes”, w Rozporządzeniu wykonawczym (UE) nr 282/2011 wprowadzono także wspólnotowy katalog dokumentów, których pozyskanie pozwala skorzystać podatnikowi z domniemania, iż doszło do transportu lub wysyłki towarów w ramach transakcji WDT. Domniemanie to ma charakter wzruszalny – oznacza to, że organy podatkowe, w celu podważenia prawa do zastosowania stawki VAT 0% musiałby np. wykazać, iż posiadane przez podatnika dowody nie dokumentują rzeczywistego przebiegu transakcji.
Katalog dokumentów został podzielony na dwie grupy. Do pierwszej grupy dowodów trafiły takie dokumenty jak podpisany list przewozowy (CMR), konosament czy faktura wystawiona przez przewoźnika towaru. W drugiej grupie dowód znalazły się m.in. polisa ubezpieczeniowa wysyłki lub transportu, dokumenty bankowe potwierdzające zapłatę za transport czy też dokumenty urzędowe wydawane przez organy władzy publicznej, w których potwierdza się przybycie towarów do kraju przeznaczenia.
Sama kombinacja dokumentów akceptowanych jako dowód wysyłki lub transportu różni się w zależności od tego, czy transport organizuje dostawca, czy też nabywca (lub podmiot działający na rzecz jednej ze stron transakcji).
W przypadku gdy organizatorem transportu jest dostawca (lub inny podmiot działający na jego rzecz), w celu uzyskania domniemania powinien posiadać w swojej dokumentacji co najmniej dwa dowody z grupy pierwszej albo co najmniej jeden dowód z grupy pierwszej oraz co najmniej jeden dowód z grupy drugiej.
Jeżeli za organizację transportu odpowiada nabywca (lub inny podmiot działający na jego rzecz), skorzystanie z domniemania przez dostawcę będzie zależne od posiadania w dokumentacji dostawcy co najmniej dwóch dowodów z grupy pierwszej albo co najmniej jednego dowodu z grupy pierwszej oraz co najmniej jednego dowodu z grupy drugiej. Ponadto, niezależnie od wariantu, dostawca powinien posiadać także pisemne oświadczenie nabywcy o przetransportowaniu towaru do kraju przeznaczenia.
Należy pamiętać, iż wyżej wskazane dowody powinny zostać wystawione przez podmioty niezależne od dostawcy i nabywcy, jak również niezależne od siebie. Tym samym, w celu uzyskania omawianego domniemania, dostawca powinien posiadać przykładowo wystawiony przez przewoźnika dokument CMR (zawierający też podpis nabywcy) oraz wygenerowane przez bank potwierdzenie przelewu należności od nabywcy.
Pobieżna analiza obu katalogów dowodowych pozwala stwierdzić, iż w praktyce pozyskanie dwóch tego rodzaju dowodów, które pochodziłby od dwóch niezależnych od siebie oraz niezależny od stron podmiotów byłoby bardzo problematyczne. Trudno więc wyobrazić sobie, by domniemanie dokonania transportu było częściej stosowane w powszechnym obrocie.
Warto także wskazać, że polski ustawodawca nie dokonał implementacji wyżej wskazanych postanowień Rozporządzenia wykonawczego (UE) nr 282/2011 do polskiej ustawy VAT, a same organy podatkowe powszechnie wskazują, że w przypadku niepozyskania przez podatnika opisanych wyżej dowodów, podatnik ma prawo do zastosowania stawki VAT 0% w oparciu o katalog ustawowy (por. Dyrektor KIS w interpretacji z 25 czerwca 2020 r., nr 0112-KDIL1-3.4012.146.2020.2.NK). Stanowisko to znalazło także odzwierciedlenie w objaśnieniach wydanych przez Ministerstwo Finansów 17 grudnia 2020 r.
