• Joanna Wójcik, autor |
  • Mariusz Kułagowski, autor |
  • Wojciech Majkowski, autor |
4 minut

Konwersja wierzytelności na kapitał na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych do niedawna budziła wiele kontrowersji praktycznych, zwłaszcza gdy została dokonana przed dniem 1 stycznia 2015 r.

Czynność ta często była przedmiotem kontroli celno-skarbowych (w których wyspecjalizował się szczególnie Małopolski Urząd Celno-Skarbowy w Krakowie), w wyniku których organy skarbowe dokonywały reklasyfikacji prawno-podatkowej kwalifikacji wnoszonych wkładów (z pieniężnego na aport wierzytelności). W efekcie powyższego podmioty, które dokonały objęcia udziałów za wkład w postaci wierzytelności z tytułu pożyczki, zmuszone były rozpoznać przychód podatkowy z tego tytułu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT (i odpowiednio art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT), jednak, zdaniem organów podatkowych, bez możliwości odliczenia jakichkolwiek kosztów uzyskania przychodów.

O ile potwierdzenie, że konwersja wierzytelności wspólnika-wierzyciela na kapitał oznacza jej zamianę na inne prawo majątkowe i nie jest z punktu widzenia podatkowego wniesieniem wkładu w formie pieniężnej (co wykluczałoby powstanie przychodu podatkowego z tego tytułu po stronie podmiotu, który udzielił pożyczki) zostało dość szybko przedmiotem utrwalonej linii orzeczniczej, o tyle w kwestii rozpoznania kosztów uzyskania przychodów toczyły się w ostatnich latach wieloletnie spory. Organy twierdziły bowiem, że udzielona pożyczka nie może stanowić na gruncie podatkowym wydatku na nabycie, który mógłby zostać zakwalifikowany jako koszt podatkowy.

Zgodnie bowiem z brzmieniem przepisu art. 15 ust. 1j pkt 3 ustawy o CIT, w stanie prawnym obowiązującym do końca 2014 r., „w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część – na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów – ustala się koszt uzyskania przychodu w wysokości faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na nabycie innych niż wymienione w pkt 1 i 2 składników majątku podatnika – jeżeli przedmiotem wkładu są te inne składniki”.

W konsekwencji, często sprawy te miały swój finał przed sądami administracyjnymi, jednak szanse na pozytywne zakończenie postępowania były raczej niewielkie. Wydaje się, że tylko nieliczni wierzyli w to, że historie z konwersją na kapitał w tle zakończą się „happy end’em”.

W ostatnich latach obowiązywały bowiem dwie linie orzecznicze:

Negatywna, wg której wartość wierzytelności własnej z tytułu pożyczki udzielonej spółce, wniesionej jako wkład niepieniężny do tej spółki, nie stanowi kosztów uzyskania przychodu z tytułu objęcia udziałów – zgodnie z tą linią wynik wykładni językowej art. 15 ust. 1j pkt 3 ustawy o CIT (oraz odpowiednio art. 22 ust. 2e pkt 3 ustawy o PIT) był jednoznaczny i wykluczał możliwość rozpoznania jako kosztu uzyskania przychodów wartości wierzytelności własnej w przypadku konwersji takiej wierzytelności np. na udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (por. wyroki NSA z 17 września 2019 r. w sprawach o sygn. akt II FSK 2978/17, II FSK 2979/17 i II FSK 2980/17).

Druga linia orzecznicza, zaprezentowana została m.in. w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 stycznia 2021 r., sygn. akt II FSK 2633/18 oraz z 3 lutego 2021 r., sygn. akt II FSK 2892/18 i II FSK 2193/19. Zgodnie z podejściem zaprezentowanym w tych wyrokach, przyjęto przede wszystkim szersze znaczenie pojęcia „nabycie”. Wskazując na potoczne znaczenie tego słowa wyjaśniono, że oprócz znaczenia „otrzymanie czegoś na własność za pieniądze” słowo „nabyć” w języku polskim ma także znaczenie „zyskać coś” lub „zdobyć”. Pojęcie „nabyć” może zatem również dotyczyć sytuacji uzyskania czegoś nieodpłatnie i wyłącznie w wyniku działania nabywającego.

Wątpliwości w zakresie stosowania przepisów art. 22 ust. 2e pkt 3 ustawy o PIT, w brzmieniu obowiązującym do końca 2014 r., raz na zawsze rozwiała na szczęście uchwała NSA z dnia 14 czerwca 2021 r. o sygn. akt II FPS 2/21. Mimo, że zapadła na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych, ma ona także znaczenie dla podatników podatku dochodowego od osób prawnych – przepisy obu ustaw są bowiem w tym zakresie symetryczne.

NSA w omawianej uchwale orzekł, że w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2015 r., w przypadku objęcia udziałów w spółce w zamian za wkład niepieniężny w postaci wierzytelności z tytułu pożyczki, kosztem uzyskania przychodu z tytułu objęcia tych udziałów, o którym mowa w art. 22 ust. 1e pkt 3 ustawy o PIT, jest wartość odpowiadająca kwocie pożyczki, która została udzielona spółce przez wnoszącego wkład, nie wyższa jednak niż wartość wkładu odpowiadająca wierzytelności z tytułu tej pożyczki.

Oznacza to, że przychód z tytułu konwersji wierzytelności na kapitał może zostać de facto zneutralizowany przez koszt uzyskania przychodu w wartości tej pożyczki.

Także w wyroku zapadłym w dniu 21 kwietnia 2022 r. o sygn. akt II FSK 2895/20 na rzecz klienta KPMG, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, że pomimo tego, że sprawa dotyczy podatku CIT, zastosowanie znajdzie ww. uchwała NSA z dnia 14 czerwca 2021 r. Tym samym, polska spółka z o.o., która w 2014 r. dokonała konwersji pożyczki na kapitał, mimo że będzie zobowiązana do wykazania przychodu podatkowego na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT, będzie mogła także uwzględnić koszty uzyskania przychodów w wysokości pożyczki, która została udzielona spółce przez wnoszącego wkład, nie wyższe jednak niż wartość wkładu odpowiadająca wierzytelności z tytułu tej pożyczki.

W praktyce, powyższe oznaczać będzie dla podatnika zwrot podatku (wraz z odsetkami), określonego przez organ w ramach postępowania podatkowego wszczętego po przekształceniu kontroli celno-skarbowej.