• Michał Mrozik, autor |
  • Joanna Wójcik, autor |

Planując przeniesienie całości lub części działalności danej spółki do innego podmiotu, w praktyce gospodarczej strony najczęściej rozważają dokonanie sprzedaży lub aportu przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części (ZCP) albo też przeprowadzenie podziału spółki. Nie w każdym przypadku istnieje jednak ekonomiczna czy też prawna możliwość przeprowadzenia transakcji w takiej formie. Mniej oczywistą, a jakże ciekawą opcją może być zawarcie między podmiotami umowy oddania przedsiębiorstwa do odpłatnego korzystania, stanowiącej na gruncie podatkowym leasing finansowy. Leasing ten zapewnia korzystającemu możliwość wykorzystania przedsiębiorstwa lub ZCP w swojej działalności gospodarczej, jednocześnie minimalizując część ryzyk prawnych, które wiążą się z jego nabyciem.

Kwalifikacja umowy jako leasingu finansowego na gruncie ustawy o CIT

W celu uznania umowy oddania przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części do odpłatnego korzystania za leasing finansowy na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych, spełnione muszą być warunki określone w art. 17f ust. 1 ustawy o CIT:

  • umowa ta musi zostać zawarta na czas oznaczony,
  • suma ustalonych opłat musi odpowiadać co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych (WNiP),
  • odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych i WNiP w trakcie jej trwania dokonywać ma korzystający.

Zgodnie z interpretacją indywidualną wydaną przez Dyrektora KIS w dniu 26 listopada 2020 r. (znak: 0114-KDIP2-2.4010.252.2020.3.AG), potwierdzającą ogólną zasadę momentu rozpoczęcia amortyzacji, korzystający dokonuje odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej składników leasingowanego przedsiębiorstwa lub ZCP, dopiero począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym dany składnik wprowadzono do ewidencji. Tym samym, przy dodatkowym założeniu, że data zawarcia umowy klasyfikowanej na gruncie podatkowym jako leasing finansowy jest tożsama z dniem wprowadzenia do ewidencji korzystającego przedmiotu umowy, finansujący uprawniony jest do dalszego amortyzowania dotychczas używanych środków trwałych i WNiP aż do końca miesiąca, w którym została zawarta umowa.

Analizując umowę leasingu finansowego przedsiębiorstwa lub ZCP, podobnie jak w przypadku sprzedaży, konieczne jest ustalenie wartości początkowej leasingowanych środków trwałych oraz WNiP po stronie korzystającego – w transakcjach tych nie obowiązuje bowiem zasada kontynuacji amortyzacji.

Amortyzacja nie tylko środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych będących przedmiotem umowy

W transakcji leasingu finansowego przedsiębiorstwa lub ZCP może nastąpić także sytuacja, gdy wartość rynkowa przedsiębiorstwa lub ZCP objętego umową jest wyższa aniżeli wartość rynkowa składników majątkowych wchodzących w jego skład. Różnica ta stanowi wartość początkową firmy (ang. goodwill), która to zgodnie z art. 16b ust. 2 pkt 2 lit. b ustawy o CIT podlega amortyzacji po stronie korzystającego. Tym samym, istotna jest już początkowa kwalifikacja przedmiotu umowy – czy składają się na nią składniki spełniające warunki wyodrębnienia organizacyjnego, finansowego oraz funkcjonalnego tworząc przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część, czy może jest to jedynie zbiór indywidualnych środków trwałych i/lub WNiP, przy leasingu których goodwill nie powstanie.

Część odsetkowa raty leasingowej to nie odsetki

Co do zasady, odsetki stanowią koszt albo przychód wyłącznie na zasadzie kasowej, tj. w momencie odpowiednio ich zapłaty albo otrzymania. Ta podstawowa zasada kwalifikacji podatkowej odsetek nie ma jednak zastosowania do tzw. części odsetkowej raty leasingowej.

Zdaniem wnioskodawcy przedstawionym w wydanej przez Dyrektora KIS interpretacji indywidualnej z dnia 4 grudnia 2020 r. (znak: 0114-KDIP2-2.4010.283.2020.1.AM), część odsetkowa raty leasingowej stanowi wynagrodzenie za używanie przedmiotu leasingu, które korzystający zobowiązany jest ponieść na rzecz finansującego, z tym że wynagrodzenie to nie powinno być utożsamiane z odsetkami, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o CIT. W przytoczonej interpretacji, organ podatkowy w pełni zgodził się ze stanowiskiem wnioskodawcy, że dla ustalenia momentu ujęcia części odsetkowej raty leasingowej w kosztach uzyskania przychodu korzystającego, nie jest istotny moment ich faktycznej zapłaty - dniem poniesienia kosztu z tytułu części odsetkowej raty leasingowej powinien być dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej noty księgowej. W tym wypadku pamiętać należy jednak o ograniczeniach wynikających z limitu zaliczania kosztów finansowania dłużnego do kosztów uzyskania przychodów (art. 15c ust. 1 ustawy o CIT).

Analogiczne podejście przyjęte zostało po stronie finansującego – dla ustalenia momentu powstania przychodu z tytułu części odsetkowej raty leasingowej nie będzie istotny moment ich faktycznego otrzymania. Będzie to natomiast ostatni dzień okresu, za jaki należna jest opłata (por. interpretacja indywidualna z dnia 26 listopada 2020 r., znak: 0114-KDIP2-2.4010.277.2020.1.RK) – art. 12 ust. 3 w zw. z ust. 3c ustawy o CIT.

Bez VAT, bez PCC

Z kolei na gruncie podatku VAT, przy założeniu, że umowa leasingu finansowego przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione na korzystającego, zawarcie takiej umowy oraz wydanie jej przedmiotu do używania i pobierania pożytków stanowić będzie dostawę towarów. Ta z kolei, mając za przedmiot transakcji przedsiębiorstwo lub ZCP, wyłączona jest z zakresu opodatkowania podatkiem VAT.
Zawarcie umowy leasingu finansowego przedsiębiorstwa lub ZCP nie powinno również podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, a to z uwagi na fakt, że umowa leasingu nie została wymieniona w zamkniętym katalogu czynności cywilnoprawnych podlegających opodatkowaniu tym podatkiem.

Ciekawa alternatywa dla standardowych transakcji

Transakcja leasingu finansowego przedsiębiorstwa lub ZCP w niektórych sytuacjach może być ciekawą alternatywą dla klasycznej sprzedaży, aportu czy podziału przez wydzielenie. Podatkowy sposób jej rozliczenia powinien być jednak każdorazowo szczegółowo przenalizowany przez strony. Niektóre kwestie związane z leasingiem mogą zostać potwierdzone interpretacjami podatkowymi, co powinno zapewnić stronom transakcji pewność w zakresie prawidłowości wdrożonych rozliczeń.