Wie in unseren allgemeinen Tax News ausgeführt, hat der VfGH kürzlich zum ersten Mal in den sogenannten Mausefalleneffekt bei der Besteuerung von österreichischen Privatstiftungen eingegriffen. Der VfGH hat nämlich für spezifische Sachverhaltskonstellationen – vereinfacht gesprochen – bei der Kapitalertragsteuer-Berechnung anlässlich der Zuwendung einen sogenannten step-up der Anschaffungskosten des in die Stiftung eingelegten Vermögens auf den Verkehrswert im Zeitpunkt der Stiftungseinlage verlangt. Damit wird letztlich nur mehr ein Verkehrswertzuwachs in der Stiftung mit Kapitalertragsteuer belegt. Hingegen wird damit nicht mehr die gesamte Historie seit den historischen Anschaffungskosten des Stifters nachversteuert.

Beachtet man den Sachverhalt, der der Entscheidung des VfGH zugrunde liegt, fällt auf, dass der Sachverhalt sehr spezifisch gelagert war:

• Die Stifterin widmete einer Privatstiftung im Jahr 2000 eine Immobilie, die auf ihrer Ebene nicht steuerhängig war (die Spekulationsfrist § 30 EStG idF vor BGBl. I 22/2012 war im Zeitpunkt der Zuwendung an die Stiftung bereits abgelaufen);
• einige Zeit später (im Jahr 2005) widerrief die Stifterin, die gleichzeitig Letztbegünstigte der Stiftung war, die Privatstiftung;
• im Zuge des Widerrufs wurde die Immobilie zurück an die Stifterin übertragen.

Diese Besonderheiten des Sachverhalts werfen die Frage auf, ob sich die Entscheidung des VfGH tatsächlich auf einen derart spezifisch geprägten Sachverhalt beschränkt. Zusammengefasst sieht die VfGH-Entscheidung folgende Voraussetzungen für den step-up vor:

• Die Stiftung muss durch einen Widerruf aufgelöst werden;
• der Stifter muss selbst widerrufen; 
• das Vermögen muss zurück an den Stifter gelangen; 
• es muss Vermögen betroffen sein, das durch den Stifter gewidmet wurde und auf Ebene des Stifters bei Einlage in die Stiftung nicht mehr steuerverhangen war.

Zunächst ist zu beachten, dass § 27 Abs 5 Z 9 EStG überhaupt nur dann einen Abzug von Stiftungseingangswerten (historischen Anschaffungskosten des Stifters) vorsieht, wenn eine Stiftung widerrufen und nicht aus sonstigen Gründen aufgelöst wird. Fraglich ist daher, ob die Entscheidung des VfGH nur dann Anwendung findet, wenn eine Stiftung widerrufen wird. Gegen diese Einschränkung können jedoch mehrere Gründe dafür ins Treffen geführt werden, dass die Regelung des § 27 Abs 5 Z 9 EStG verfassungswidrig ist. Aus diesen Gründen ist dazu derzeit auch ein Verfahren vor dem VfGH anhängig, indem die Verfassungsmäßigkeit der Regelung des § 27 Abs 5 Z 9 EStG in Bezug auf ihre Einschränkung auf den Widerrufsfall geprüft wird. Die Entscheidung des VfGH ist Ende 2020 zu erwarten. Es bleibt daher abzuwarten, wie der VfGH entscheidet.

Auch die Frage, ob zwingend der Stifter, der der Stiftung das nicht mehr steuerhängige Vermögen gewidmet hat, widerrufen muss oder ob auch der Widerruf durch einen Gesamtrechtsnachfolger des Stifters genügt, ist noch nicht höchstgerichtlich geklärt, aber derzeit Gegenstand eines Verfahrens vor dem VfGH. Gleiches gilt für die Frage, ob das Vermögen zwingend an den Stifter zurückgelangen muss oder es beispielsweise auch an seinen Gesamtrechtsnachfolger ausgekehrt werden kann; denn lebt der Stifter nicht mehr (und kann er daher die Stiftung auch nicht mehr selbst widerrufen), kann auch das Vermögen der Stiftung nicht mehr an ihn ausgekehrt werden.

Während die Entscheidung des VfGH zweifelsohne nicht nur auf Immobilien, sondern beispielsweise auch auf Kapitalvermögen oder Kunstwerke Anwendung findet, das bei seiner Widmung an die Stiftung nicht mehr steuerverhangen war, sieht das Erkenntnis noch keine unmittelbare Möglichkeit eines step-ups für „Altstifter“ (Widmungen des Vermögens vor 2008) mit > 1 % Beteiligungsbesitz vor: Beteiligungen über 1 % waren im Einlagezeitpunkt beim Stifter typischerweise steuerhängig (§ 31 EStG). Für Beteiligungen zwischen 1 % und 10 %, die vor 1998 angeschafft wurden, gilt, dass diese Beteiligungen auf den Verkehrswert zum 1. Jänner 2001 aufgewertet werden können (§ 124 lit b Z 57 EStG). Für Beteiligungen über 10 % (oder Beteiligungen von unter 10 % aber über 1 %, die der Stiftung nicht zwischen 1. Jänner 1998 und 31. Dezember 2000 gewidmet wurden) ist davon auszugehen, dass der VfGH bei künftigen Entscheidungen zwar keinen step-up auf den Verkehrswert bei Stiftungseinlage zulässt (weil die Beteiligungen jedenfalls beim Stifter immer und in voller Höhe steuerhängig waren). Denkbar ist jedoch eine verfassungskonforme Interpretation dahin gehend, dass nur der Verkehrswertzuwachs in der Stiftung der Kapitalertragsteuer unterliegen muss, weil in diesem Zeitraum (zwischen Einlage und Zuwendung) auch die Steuervorteile der Stiftung genossen wurden, aber die Beteiligungen an die Stifter (oder deren Gesamtrechtsnachfolger oder unentgeltliche Einzelrechtsnachfolger) rückübertragen werden und diese die Steuerlatenz (Differenz zwischen den historischen Anschaffungskosten des Stifters und dem Verkehrswert im Einlagezeitpunkt in die Stiftung) übernehmen (Logik: Beteiligungen sind nach Zuwendung durch die Stiftung an die Letztbegünstigten auf Ebene der Letztbegünstigten ohnehin wieder steuerhängig). In der Literatur wird diese Ansicht bereits seit längerer Zeit vertreten.

Betrachtet man die Kernaussage der Entscheidung des VfGH, wonach die Zielsetzung der Vorgängerregelung des § 27 Abs 5 Z 9 EStG war, die Gesamtbelastung von Stifter und Stiftung mit Ertragsteuern an jenem Niveau auszurichten, das im Fall des Fortbestehens des zugewendeten Vermögens beim Stifter gegeben wäre, so lässt sich daraus schließen, dass die Entscheidung des VfGH bei Orientierung an diesem Grundsatz großzügig auszulegen ist.

Friedrich Fraberger

Viktoria Kraus