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Desde el día 13 de marzo de 2020 el Ejecutivo Nacional mediante el Decreto No. 4.160 publicado en la Gaceta Oficial N° 6.159 Extraordinario declaró un Estado de Alarma en todo el territorio nacional, a los fines de implementar medidas de protección y preservación de la salud de la población venezolana, a efecto de mitigar y erradicar los riesgos de epidemia relacionados con el coronavirus (COVID-19).

Con base en este Decreto, el Ejecutivo Nacional ha venido adoptando, por una parte, un conjunto de medidas para evitar la propagación del virus, tales como la restricción de circulación y la suspensión de las actividades laborales, incluyendo a la banca nacional, y, por la otra, medidas de protección económica, como la exoneración de aranceles, la suspensión del pago de los cánones de arrendamiento de inmuebles de uso comercial y de aquellos utilizados como vivienda principal, y, un régimen especial del pago de los créditos vigentes en la banca nacional pública y privada “…que permita a los respectivos deudores un alivio de su situación financiera a los fines de afrontar la afectación extraordinaria generada por la crisis mundial con ocasión de la propagación del coronavirus COVID-19”.

Adicionalmente, se ha exhortado a la Administración Pública Nacional, Estadal y Municipal, central y descentralizada a prestar su apoyo a estas medidas, implementando los planes y protocolos pertinentes, según sus competencias, e igualmente, al Tribunal Supremo de Justicia a tomar las previsiones normativas que permitan regular las distintas situaciones resultantes de la aplicación de las medidas de restricción de tránsito o suspensión de actividades, y sus efectos sobre los procesos llevados a cabo por el Poder Judicial o sobre el funcionamiento de los órganos que lo integran.

En el ámbito tributario, a pesar de que las situaciones fácticas que ha generado el COVID-19, y las medidas que han sido tomadas vía Decreto y otros instrumentos de rango legal y sub legal podrían eventualmente configurar limitaciones en el cumplimiento de obligaciones, entre otras, las de naturaleza fiscal, la Administración Tributaria Nacional, hasta la fecha, no ha emitido pronunciamiento alguno tendente a otorgar facilidades, prorrogas o suspensiones en el cumplimiento de las obligaciones relativas a la declaración y pago de tributos, lo que nos lleva a reflexionar sobre la aplicabilidad en las circunstancias actuales de las eximentes de responsabilidad tributaria previstas en el Artículo 85 del Código Orgánico Tributario, entre ellas “La fuerza mayor” y “El error de derecho excusable”.

La fuerza mayor y el cumplimiento de obligaciones tributarias

Tal y como ha sostenido la doctrina mayoritaria, la figura de la fuerza mayor se configura ante la presencia de un hecho imprevisible, irresistible y no culposo, que impide absolutamente al deudor el cumplimiento de una obligación; en el ámbito tributario específicamente la jurisprudencia patria ha expresado adicionalmente que “…para que la circunstancia eximente de responsabilidad in comento resulte procedente, es necesario que la parte actora, vale decir, la supuestamente afectada por la fuerza mayor, pruebe que tal incidente efectivamente se verificó en la realidad.

Atendiendo al concepto de “fuerza mayor” y a la necesaria demostración de su configuración por parte del contribuyente o responsable, pudiese en principio considerarse que el reconocimiento por parte del Estado de una situación de pandemia, la suspensión de las actividades laborales, incluyendo la actividad bancaria, las medidas de protección económica, como la suspensión del pago de arrendamientos y el régimen especial del pago de los créditos vigentes, así como el impacto en la situación financiera de las personas naturales y jurídicas ante la crisis  mundial con ocasión de la propagación del coronavirus COVID-19, constituyen suficientes elementos para invocar esta eximente de responsabilidad tributaria ante un eventual incumplimiento de deberes formales y materiales.

No obstante lo anterior, y, como previamente señalamos, la Administración Tributaria Nacional no se ha pronunciado sobre facilidades, suspensión, y/o prorrogas de los plazos para declarar y pagar los tributos nacionales, por el contrario, a través de sus redes sociales ha instado a los contribuyentes a declarar y pagar sus tributos e incluso, a acudir a sus sedes a nivel nacional, en caso que así lo requieran, para el cumplimiento de sus obligaciones tributarias.

En este contexto, cabría entonces preguntarse si la posibilidad de hacer una declaración de impuestos en línea y de realizar pagos por vía electrónica, serían suficientes para descartar la configuración de una eximente de responsabilidad, ante un eventual incumplimiento de obligaciones tributarias, particularmente,  tomando en consideración que la determinación de obligaciones tributarias es un proceso que puede llegar a ser complejo, no solo por las dificultades en el acceso al portal de la Administración Tributaria que obliga en muchas ocasiones a que los contribuyentes deban acudir a su sede, lo que puede estar limitado en estos momentos ante las restricciones en la circulación, sino además porque en el caso de las personas jurídicas, es necesaria la verificación de la documentación y sistemas contables que reposan normalmente en la sede de la empresa a la que, las personas a cargo de determinar los tributos no tienen acceso dada la suspensión de actividades laborales y por las ya mencionadas restricciones para la circulación.

Pero, aunado a las limitaciones prácticas para dar cumplimiento a las obligaciones tributarias, existen además limitaciones económicas para los contribuyentes, que también podrían constituir circunstancias de fuerza mayor, pues, como bien lo ha reconocido el Ejecutivo Nacional tanto en el Decreto por medio del cual se suspende el pago de los cánones de arrendamiento como en el Decreto mediante el cual se consagra un régimen especial del pago de los créditos vigentes, la pandemia tiene graves efectos financieros en el sector productivo, indicando incluso uno de estos instrumentos que esta situación amerita una acción inmediata por parte del Estado venezolano para asegurar la continuidad y viabilidad del funcionamiento del sector productivo del país.

En todo caso, consideramos que al no estar expresamente regulado el cumplimiento de obligaciones tributarias en el Decreto que declara el Estado de Alarma o, existir un pronunciamiento formal por parte de la Administración Tributaria respecto del otorgamiento de prorrogas o suspensiones de pago, el contribuyente o responsable tendría que  cumplir con los deberes formales y materiales que le correspondan, salvo que disponga de elementos que demuestren fehacientemente no solo el acaecimiento del hecho constitutivo de fuerza mayor, sino además que está situación le impidió el cumplimiento  de sus obligaciones tributarias, v.g. imposibilidad de acceso a los sistemas contables, falta absoluta de liquidez por paralización de sus actividades, imposibilidad de acceso a medios de pago por la suspensión de actividades bancarias, o, problemas de conectividad, entre otras.

El error de derecho excusable

No hemos querido dejar de lado, el análisis de otra de las eximentes de responsabilidad prevista en el Código Orgánico Tributario, como es el denominado error excusable de derecho, el cual se configura cuando los criterios manejados por el contribuyente y por la Administración Tributaria son divergentes en razón de las distintas interpretaciones dadas a determinadas normas o leyes tributarias.

Como ejemplo palpable de esto, podríamos mencionar la posibilidad de considerar como días inhábiles los trascurridos desde la declaratoria del Estado de Alarma por parte del Ejecutivo Nacional, con especial atención a la suspensión de los términos y plazos para la determinación y pago de tributos de conformidad con lo previsto en el Artículo 10 del Código Orgánico Tributario, en concordancia con la Circular No. SIB-DSB-CJ-OD-02415 emanada de la Superintendencia de las Instituciones del Sector Bancario de fecha 15 de marzo de 2020 y enviada a todas las instituciones bancarias, en la que suspende todas las actividades que impliquen la atención de clientes en su red de agencias y oficinas, garantizando únicamente los servicios bancarios en línea “considerados en los respectivos planes de prestación de servicios para días no laborales.”

Sobre este particular, el Artículo 10 del Código Orgánico Tributario dispone: “…se consideran inhábiles, a los solos efectos de la declaración y pago de las obligaciones tributarias, los días en que las instituciones financieras autorizadas para actuar como oficinas receptoras de fondos nacionales no estuvieren abiertas al público, conforme lo determine su calendario anual de actividades”.

Ante esta situación, la aplicación conjunta de ambos instrumentos pudiese conducir a la interpretación de que los términos y plazos para declarar y pagar tributos están suspendidos, hasta el primer día hábil bancario, ello con independencia de que las oficinas de la Administración Tributaria estén funcionando o que algunos pagos puedan realizarse de forma electrónica, pues, la norma expresamente alude a la atención directa al público. Sin embargo, es importante señalar que existen ciertas oficinas de la banca pública nacional ubicadas en las distintas sedes de la Administración Tributaria Nacional que han continuado prestando servicios de recaudación de tributos nacionales, lo que podría constituir una limitante para los contribuyentes de considerar lo dispuesto en el Artículo 10 del Código Orgánico Tributario e invocar el llamado error de derecho excusable.

Reflexiones finales

Desde el comienzo de la declaratoria del Estado de Alarma han sido asumidas diversas medidas por parte de distintos entes públicos cuya aplicación pudiese generar contradicciones o distintas interpretaciones respecto del cumplimiento de obligaciones, entre ellas, las de contenido tributario, no obstante, reiteramos que ante la postura asumida por la Administración Tributaria es menester analizar detenidamente cualquier decisión que pueda asumirse y evaluar cada caso dependiendo del sector económico y las condiciones propias de cada entidad.

De este modo, las eximentes de responsabilidad tributaria mencionadas, así como cualquier otra que se pretenda invocar requerirán, desde el punto de vista probatorio, la adecuada y necesaria demostración de su configuración por parte del contribuyente o responsable, por lo que si bien se trata de un hecho público, es recomendable que los contribuyentes agoten las posibilidades que tienen disponibles para cumplir con sus obligaciones tributarias, considerando que, como indicamos anteriormente, son declaradas y pagadas en su mayoría de forma electrónica.

Finalmente, ante cualquier imposibilidad o restricción particular que presenten los contribuyentes o responsables en el cumplimiento de sus deberes tributarios, éstos pudieran recurrir a notificar estas situaciones formalmente ante la Administración Tributaria ya sea por vía física o electrónica, o incluso, formular una consulta a dichas autoridades con el fin que se pronuncien en términos generales sobre cómo deberían proceder los contribuyentes ante las evidentes circunstancias.

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