Джерело: Економічна правда

Нещодавно бізнес сколихнули новини про законопроєкт №4045 та законопроєкт №4101, якими пропонують відновити проведення документальних перевірок під час карантину. Депутати обґрунтовують свою ініціативу тим, що оскільки дія карантину продовжується на невизначений час, податкові органи не мають можливості здійснювати контроль за належною сплатою податків.

Який насправді сенс у цьому повідомленні, зрозуміти нескладно – питання наповнення бюджету. Наразі можливість проводити податкові перевірки все ще обмежена.

Дозволено проводити лише деякі види фактичних перевірок, камеральні та документальні позапланові щодо правомірності декларування бюджетного відшкодування ПДВ.

Тим не менше, вже простежується цікава тенденція останніх перевірок щодо бюджетного відшкодування ПДВ – податкова більш активно перевіряє платників (навіть тих, яким раніше відшкодовували ПДВ без проведення документальної перевірки) та частіше відмовляє у бюджетному відшкодуванні або зменшує заявлені платником суми.

В основному, відмовляють у бюджетному відшкодуванні з посиланням на нереальність господарських операцій, за наслідками яких сформовано відповідний податковий кредит, чи відсутність зв’язку придбаних товарів та послуг з господарською діяльністю платника (як от в цьому показовому прикладі).

Однак, окрім традиційних підстав, в актах перевірок все частіше з’являються висновки про відмову у бюджетному відшкодуванні із дуже формальних причин, як от помилки в декларації з ПДВ чи неправильний облік сум від’ємного значення ПДВ.

Чи є законодавчі обґрунтування для відмови у бюджетному відшкодуванні через подібні причини, чи такі висновки спрямовані лише на затримку бюджетного відшкодування? Розглянемо детальніше на прикладах із практики.

Технічні помилки у декларації – підстава для відмови?

Загалом, у розумінні Податкового кодексу України (ПКУ) право на відшкодування ПДВ у платника виникає у зв’язку з від’ємним значенням ПДВ. 

Для отримання бюджетного відшкодування важливо, щоб сума ПДВ, що сформувала від’ємне значення, виникла на підставі реальних господарських операцій та була підтверджена належними первинними документами, а також, щоб виконувалися формальні умови, передбачені п.200.4 ст.200 ПКУ: фактична сплата ПДВ постачальникам товарів (послуг) або до держбюджету та не перевищення реєстраційного ліміту в СЕА ПДВ на момент подання декларації.

Однак, на практиці податкова додає ще одну умову – правильне заповнення Додатку 2 "Довідка про суму від’ємного значення звітного (податкового) періоду, яка зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду" (Д2) та Додатку 3 "Розрахунок суми бюджетного відшкодування" (Д3) до податкової декларації з ПДВ. 

Хоча б найменша помилка при заповненні декларації або додатків до неї може стати причиною відмови у бюджетному відшкодуванні.

Наприклад, таку ситуацію розглядав Верховний Суд у справі №440/17/19. Платник у додатку Д3 замість індивідуальних податкових номерів (ІПН) контрагентів вказав ІПН інших платників, тобто допустив технічну помилку при зазначенні ІПН постачальників, яка, одночасно, не вплинула на розмір суми бюджетного відшкодування.

Верховний Суд прийшов до висновку, що враховуючи, що реальність господарських операцій податковим органом під сумнів не ставиться… некоректне заповнення реквізитів контрагентів платника (ІПН) саме по собі не призвело до заявлення до відшкодування необґрунтованих сум і не може бути підставою для відмови у бюджетному відшкодуванні.

До аналогічного висновку прийшов суд у справі 826/16010/17, розглядаючи ситуацію, коли платник у графі "постачальник" замість ІПН контрагента вказав власний ІПН. 

Вирішуючи справу, суд виходив з того, що податковою не доведено, яким чином некоректне заповнення графи у додатку до декларації призводить до неможливості здійснення податкового контролю, метою якого є контроль правильності нарахування, повноти і своєчасності сплати податків і зборів.

Таким чином, відповідно до судової практики, підставами, за якими платник податку не має права на отримання бюджетного відшкодування, є не будь-яке некоректне заповнення податкової декларації, а лише факти, що призводять до некоректного визначення заявленої до відшкодування суми або заявлення до відшкодування сум взагалі за відсутності підстав для їх відшкодування.

В той же час, помилки при заповненні податкової декларації (некоректне заповнення реквізитів платника або його контрагента, номерів або дат відповідних документів) саме по собі не призводить до заявлення до відшкодування необґрунтованих сум і не може бути підставою для відмови у бюджетному відшкодуванні.  Тому, якщо податкова не встановила будь-яких фактів, що б свідчили про неправильне визначення суми від’ємного значення ПДВ в декларації чи відсутність права на її заявлення до відшкодування, то і несуттєві технічні недоліки декларації чи додатків до неї не можуть бути підставою для відмови у бюджетному відшкодуванні.

Хронологічний підхід: право чи обов’язок?

Інша суто формальна підстава, яка зустрічається в актах перевірок – незастосування платником хронологічного підходу до використання від’ємного значення ПДВ, яке виникло у попередніх податкових періодах.

Йдеться про рекомендацію ДФС України, викладену в листі від 22.07.2016 р. №24830/7/99-99-15-03-02-17, при заповненні як додатку Д2, так і таблиці 2 додатку Д3 до декларації з ПДВ застосовувати принцип хронології формування від’ємного значення, згідно з яким податкові зобов’язання звітного періоду зменшуються на суму податкового кредиту у хронологічному порядку його виникнення – від найдавнішого до найновішого.

ДФС вказує, що у графі 2 таблиці 2 додатка Д3 до декларації з ПДВ рекомендується вказувати індивідуальний податковий номер контрагента, за рахунок якого виникла сума від’ємного значення, виходячи з хронології її виникнення, починаючи зі звітного періоду, який є найближчим до дати подання декларації (найновіший звітний період) та закінчуючи найбільш давнім звітним періодом.тТобто, податкові органи вважають, що платникам варто насамперед використовувати суму від’ємного значення ПДВ попередніх періодів для погашення податкових зобов’язань поточного періоду, а вже залишок можна заявляти до бюджетного відшкодування.

Водночас, лист ДФС має лише рекомендаційний характер, а ПКУ чи Порядок заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість №21 не передбачає будь-яких законодавчих норм щодо порядку використання платником сум від’ємного значення ПДВ чи порядку відображення такого від’ємного значення податку в додатку Д2 та додатку Д3.

На відсутність такого обов’язкового нормативного регулювання вказує і сама податкова (наприклад в ІПК від 25.03.2019 р. № 1247/6/99-99-12-02-01-15/ІПК "Щодо порядку заповнення додатка 2 до податкової декларації з ПДВ").

На практиці ж податкова трактує такий підхід як обов’язковий і відмовляє у бюджетному відшкодуванні лише з тієї причини, що платник не дотримався принципу хронології. В результаті в актах з’являються висновки про те, що платник завищив суму бюджетного відшкодування та занизив суму від’ємного значення, а у відшкодуванні заявленої суми ПДВ відмовляють. І на доведення права на бюджетне відшкодування бізнес витратить від 2 місяців до 1,5 року (залежно від результатів та швидкості адміністративного чи судового оскарження).

Чи правомірні такі висновки актів перевірок?

Навряд, адже як обґрунтовано вище, обов’язку використовувати суми від’ємного значення саме в такому хронологічному порядку ні податкове законодавство, ні навіть сам лист ДФС від 22.07.2016 р. не передбачає. 

Більше того, на безпідставність висновків податкових органів про завищення бюджетного відшкодування у випадку невикористання хронологічного підходу вказує і судова практика.

Наприклад, Шостий апеляційний адміністративний суд, розглядаючи справу № 320/2555/19, прийшов до висновку, що жодною нормою податкового законодавства не передбачено такої підстави для позбавлення платника прав на бюджетне відшкодування як визначення ним відповідних сум податку не за хронологією періодів у Додатку 3 до декларації від`ємного значення ПДВ. Лист ДФС від 22.07.2016 №24830/7/99-99-15-03-02-17 не є нормативно-правовим актом та містить роз`яснення, що мають рекомендаційний характер.

Окружний адміністративний суд у справах № 826/11306/18 та № 640/23180/19 також вказує, що існує декілька варіантів ведення обліку від'ємного значення ПДВ і відсутні імперативні норми, які б зобов'язували платників податків вести облік в один спосіб.

Львівський окружний адміністративний суд у справі №1340/5013/18 зазначає, що ані ПК України, ані Порядком № 21 не передбачено вимог щодо черговості врахування залишку від'ємного значення попередніх звітних (податкових) періодів при погашенні податкових зобов'язань поточного звітного (податкового).

Тому, платники мають право самостійно визначати при заповненні додатку Д2 та додатку Д3 до податкової декларації з ПДВ послідовність відображення від’ємного значення ПДВ та суми бюджетного відшкодування в розрізі періодів виникнення таких сум, а також послідовність погашення за рахунок такого від’ємного значення податкових зобов’язань відповідного звітного періоду.

Більше того, додатки Д2 та Д3 мають лише інформаційне значення для відображення періодів формування суми від’ємного значення ПДВ. 

Право на бюджетне відшкодування виникає не у зв’язку з заповненням додатків Д2 чи Д3, а у зв’язку з заявленням такої суми в декларації та виконанням відповідних умов для бюджетного відшкодування. 

Тому, незастосування принципу хронології та використання від’ємного значення ПДВ платником на власний розсуд не може бути підставою для відмови у бюджетному відшкодуванні.

Що робити, якщо відмовляють у бюджетному відшкодуванні?

Підсумовуючи, подібні аргументи за результатами позапланових перевірок сум бюджетного відшкодування ПДВ зазвичай не мають жодних правових підстав та суто формально спрямовані на відстрочення повернення платникам переплати з ПДВ. На перший погляд, коли платник отримує подібний акт перевірки, подальші дії здаються простими – виправити "помилку" та заявити суму від’ємного значення ПДВ у наступному періоді. Однак, це не єдиний можливий шлях для отримання правомірно заявленої суми бюджетного відшкодування з ПДВ. Обираючи стратегію захисту у кожному окремому випадку варто пам’ятати, що не існує правових обмежень бюджетного відшкодування ПДВ з причини технічних помилок чи незастосування хронологічного підходу, а оскаржувати такі дії контролюючого органу не тільки можна, а й необхідно. Щобільше, сильна та переконлива правова позиція компанії вже на етапі перевірки може допомогти уникнути подібних проблем із "креативним" прочитанням норм щодо ПДВ та захистити право бізнесу на бюджетне відшкодування у наступних періодах.

Ірина Хиляк
Адвокатка, старша юристка KPMG Law Ukraine