close
Share with your friends

Перша річна МСФЗ-звітність— як основа для декларації з податку на прибуток

Перша річна МСФЗ-звітність

Семінар із такою назвою відбувся 23 січня 2020 року в м. Києві. Організатор – KPMG в Україні. Тему семінару обрано не випадково: для багатьох українських підприємств 2019 рік став роком складання та подання першої фінансової звітності за МСФЗ. Захід модерувала Оксана Олехова, партнер податкового таюридичного консультування

За цією темою

Про "Типові помилки при складанні першої МСФЗ-звітності" розповіла у першому блоці семінару керівник групи з надання послуг в сфері МСФЗ методології бухгалтерського обліку Тетяна МІЛКО. Вона підкреслила, що перша фінансова звітність за МСФЗ надзвичайно важлива, адже вона є відправною точкою для обліку за міжнародними стандартами, і окреслила основні облікові різниці, які не враховують компанії при переході на МСФЗ.

Виступ Ольги САВКОВОЇ, заступника Директора департаменту систематизації та аналізу фінансової звітності учасників ринків капіталу та пруденційного нагляду, викликав жваву зацікавленість присутніх, адже говорила вона про "Подання фінансової звітності в уніфікованому електронному форматі XBRL на основі таксономії". Доповідачка підкреслила, що вимога подавати фінансову звітність на основі таксономії поширюється на підприємства, які за  законодавством  України зобов'язані вести облік за МСФЗ, й, відповідно не поширюється на тих, хто робить це добровільно.

2019 рік мав би стати першим періодом, за який подається фінансова звітність на підставі таксономії за міжнародними стандартами в електронній формі. Це передбачено п. 2 розділу II Закону України від 05.10.2017 р. № 2164-VIII «Про внесення змін до Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» щодо удосконалення деяких положень». Проте наразі, зважаючи на складність запровадження таксономії, розглядається можливість відтермінування цього процесу.

З актуальною інформацією щодо української таксономії та особливостей подання звітності у форматі XBRL можна ознайомитися за посиланнями:

https://frs.gov.ua;

https://frs.gov.ua/wp-content/uploads/2019/10/FRS_portal_user_manual_V2.pdf;

https://frs.gov.ua/wp-content/uploads/2019/12/Posibnyk-z-taksonomiyi-Final.pdf.

Непростий сам по собі перехід на МСФЗ ускладнено необхідністю зважати на його можливі податкові наслідки. Тому у другому та третьому блоках семінару фахівці відділу корпоративного оподаткування KPMG Дарья ЛОМАНЦОВА, Ірина ЛІТВІНЧУК, Ольга КРАСЮК, Любов ГАРТ та директор відділу корпоративного оподаткування Віктор ШЕКЕРА розповіли про "Вплив перехідних МСФЗ-коригувань на податок на прибуток" та про "Захист МСФЗ-коригувань". Під час виступів було розглянуто низку актуальних питань, проаналізовано підходи контролюючих органів, акцентовано увагу на важливих судових рішеннях, надано практичні поради щодо уникнення податкових проблем.  

Коригування статей фінансової звітності на дату переходу

Перехід з однієї системи обліку на іншу потребує ретельної підготовки, важливою частиною якої є коригування статей фінансової звітності на дату переходу. При цьому всі коригування можна поділити на дві групи:

  • ті, необхідність проведення яких пов’язана з відмінностями між українськими й міжнародними стандартами (а таких відмінностей залишається чимало);
  • ті, що є наслідком невиконання або порушення правил ведення обліку за національними стандартами.

В першому випадку йдеться про зміну облікової політики, в другому – про виправлення помилок. Причина коригувань в бухгалтерському обліку не впливає на процедуру їх проведення та результат. Інша справа – податковий облік. 

Про зміну облікової політики, зокрема, й у зв’язку з переходом на МСФЗ в ПКУ взагалі не згадується, тож пов’язані із цією зміною бухгалтерські коригування не потребують ані коригування фінрезультату для розрахунку об’єкта оподаткування, ані подання уточнюючої декларації. А ось у разі виправлення помилок доведеться і уточнюючу декларацію скласти, і штраф сплатити, як того вимагає ст. 50 ПКУ. Залежність податкових наслідків коригувань від причин їх здійснення бачать і представники податкової служби, що підтверджують, зокрема, роз’яснення ДФС від 17.05.2019 р. № 2235/6/99-99-15-02-02-15/ІПК та від 12.04.2019 р. № 1574/ІПК/28-10-27-01-11. Проблема полягає лише в тому, що не завжди можна чітко визначити причину коригувань, Як, наприклад, у випадку зміни строків корисного використання або запровадження дисконтування.

Зміна строків корисного використання

Не секрет, що деякі українські підприємства, обираючи строк корисного використання ОЗ, орієнтуються на строки, визначені п. 138.3 ПКУ. З погляду МСФЗ це неприпустимо, а тому необхідно переглянути строки й, відповідно, провести коригування сум амортизації. Як розглядати таке коригування – як зміну облікової політики чи як виправлення помилки? Відповіддю на це запитання можна вважати останній абзац п. 26 ПБО 7, який дозволяє в бухгалтерському обліку використовувати мінімально допустимі строки корисного використання ОЗ, встановлені податковим законодавством. Отже, стандарт дозволяє, значить, це – не помилка.

Амортизація ОЗ, які тимчасово не використовуються

Однією з найвідоміших відмінностей між ПБО й МСБО є підхід до амортизації ОЗ, які тимчасово не використовуються. За п. 23 ПБО 7 "Основні засоби" амортизація в таких випадках призупиняється, натомість за § 55 МСБО 16 "Основні засоби" амортизація не припиняється. В податковому обліку, якщо йдеться про ОЗ, що використовуються в господарській діяльності, мало б бути так само, адже в ПКУ "ремонтні" різниці передбачені лише для невиробничих ОЗ. Саме така позиція викладена у роз'ясненнях ЦО з ОВПП ДФС від 19.06.2018 р. № 2725/ІПК/28-10-01-03-11 та ДФС від 19.07.2018 р. № 3171/6/99-99-15-02-02-15/ІПК.

Проте після появи листа Мінфіну від 22.04.2019 р. № 11210-09-63/11170 позиція податківців змінилася. Зокрема, в роз'ясненнях ДФС від 17.07.2019 р. № 3317/6/99-99-15-02-02-15/ІПК та від 26.04.2019 р. № 1887/6/99-99-15-02-02-15/ІПК вони стверджують, що період тимчасового виведення ОЗ з експлуатації не є строком їх корисного використання, тому амортизація в цей період не нараховується, в тому числі й тими платниками податку, які ведуть бухгалтерський облік за МСФЗ. І хоча перше з названих роз'яснень визнано протиправним та скасовано  рішенням Донецького окружного адміністративного суду від 04.11.2019 р. у справі  № 200/11764/19-а, позиція податківців не змінилася, що підтверджує, наприклад, роз'яснення ДПС від 01.10.2019 р. № 504/6/99-00-07-02-02-15/ІПК.

Ну, й, вочевидь, незабаром в цій історії буде поставлено крапку. У відомому законопроекті № 1210, який поки що не став Законом, прямо заборонено амортизувати ОЗ у період їх тимчасового невикористання.

Малоцінні необоротні матеріальні активи

В ПБО 7 "Основні засоби" цю категорію матеріальних активів виділено в окрему групу, до якої можна застосовувати спрощені методи нарахування амортизації. За нормами ПКУ матеріальні активи, строк використання яких більше року, а вартість менше 6000 грн, не є ОЗ з метою оподаткування. Податківці неодноразово підкреслювали, що коригування на різниці, встановлені ст. 138 ПКУ, до цих активів не застосовують. Зокрема, про це йдеться у роз'ясненнях ГУ ДФС у м. Києві від 03.05.2019 р. № 1958/ІПК/26-15-12-03-11, ГУ ДФС у Одеській обл. від 27.09.2019 р. № 423/ІПК/15-32-04-05-09 та ДФС від 06.06.2019 р. № 2559/6/99-99-15-02-02-15/ІПК

На практиці для бухгалтерської групи МНМА найчастіше встановлюють податковий вартісний критерій (6000 грн.). Це не суперечить ПБО 7 й дозволяє уникнути податкових різниць.

В МСФЗ, як відомо, немає такої категорії активів як МНМА. І це необхідно врахувати під час переходу на МСФЗ. Проте якщо об'єкти, вартість яких менше 6000 грн., не виділяти як окрему групу в бухгалтерському обліку, а їх амортизацію разом з амортизацією всіх інших ОЗ відображати у різницях (збільшувальній та зменшувальній одночасно), можна натрапити на претензії з боку податківців. І хоча очевидно, що заниження податкового зобов'язання з податку на прибуток в цьому випадку не виникає, є відомий випадок, коли доводити це платнику податків довелося через суд. Донецький окружний адміністративний суд (рішення від 20.03.2019 р. у справі № 200/14035/18-а) підтримав платника податків. Але чи поодинокий це випадок? Отже, аби не доводити справу до суду, варто дотримуватися норм ПКУ, не порушуючи правил бухгалтерського обліку. При цьому сума амортизації, відображена в рядку 1.1.1 додатка РІ до Декларації з податку на прибуток підприємств, не співпадатиме з сумою амортизації в Звіті про фінансові результати (форма № 2), що підкреслено у роз'ясненні ГУ ДФС у Одеській обл. від 27.09.2019 р. № 423/ІПК/15-32-04-05-09.

Довідково. Законопроектом № 1210 передбачено підняти межу "малоцінності" до 20 000 грн.

Запаси

Є певні розбіжності між бухгалтерськими й податковими підходами до обліку запасів, зокрема, це стосується дати визнання запасів, коригування їх вартості та знецінення.

Дата визнання запасів відповідно до МСФЗ залежить від кількох факторів (зокрема, вона пов'язана із отриманням контролю над активами, а також із переходом ризиків та вигод). Натомість податківці "прив'язують" цю дату до митної декларації. Про це свідчать, зокрема, роз'яснення ГУ ДФС у м. Києві від 17.08.2018 р. № 3568/ІПК/26-15-14-08-28 та ЦО з ОВПП ДФС від 03.05.2017 р. № 33/ІПК/28-10-01-03-11. Не варто забувати й про те, що за п. 187.8 ПКУ митна декларація є документом, що посвідчує право на віднесення сум ПДВ до податкового кредиту.

Знижки від нерезидентів, отримані шляхом оформлення кредит-нот, із якими може бути пов'язана необхідність коригування вартості запасів, зазвичай трактуються представниками податкової служби як маркетингові послуги за пп. 14.1.108 ст. 14 ПКУ. Підтвердженням тому є роз'яснення ГУ ДФС у Дніпропетровській обл. від 04.09.2019 р. № 17/ІПК/04-36-12-01-16, роз'яснення ДФС від 21.10.2019 р. № 909/ІПК/99-00-07-03-02-15/ІПК, від 06.08.2018 р. № 3440/6/99-99-15-03-02-15/ІПК та ціла низка більш ранніх роз'яснень. Тож існує ризик, що під час перевірок контролюючі органи спробують здійснити зворотну рекласифікацію таких операцій шляхом визнання відповідних сум іншими доходами від надання послуг.

Знецінення запасів може відображатися в обліку або як пряма уцінка, або шляхом створення резерву. В першому випадку відповідні суми відображають у складі інших операційних витрат та не коригують на різниці в податковому обліку. В другому випадку застосовують коригування на різниці, передбачені пп. 139.1.1 та 139.1.2 ПКУ. Здається, до такого підходу схиляються й податківці. Принаймні, про це свідчить роз'яснення ГУ ДПС у Тернопільській обл. від 16.01.2020 р. № 144/ІПК/19-00-04-04-25, хоча в попередніх ІПК (наприклад, у роз'ясненні ДПС від 12.12.2019 р. № 1867/6/99-00-07-02-02-15/ІПК) йшлося лише про "уцінку через створення резерву" (з відповідним коригуванням на різниці), а про пряму уцінку згадки не було.

Дисконтування

З відомих причин до дисконтування сьогодні прикута увага багатьох вітчизняних бухгалтерів. Але у тих, хто переходить на МСФЗ, свої проблеми й свої запитання. Зокрема, їм необхідно зрозуміти: запровадження дисконтування для них – це виправлення помилки чи зміна облікової політики? Якщо вважати, що українські стандарти й раніше вимагали проводити цю процедуру, але підприємство її не проводило, то має місце виправлення помилки. Якщо ж вважати, що ПБО не передбачали дисконтування (принаймні, для деяких конкретних об'єктів обліку), то його запровадження є зміною облікової політики.

Як було відзначено на семінарі, проти дисконтування в ПБО можна навести такі аргументи:

  • неврегульованість вимог ПБО;
  • неоднозначність п. 29 ПБО 13 "Фінансові інструменти";
  • відсутність чітких роз'яснень від Мінфіну;
  • наявна судова практика.

Причиною звернення платників податків до судів  став інтерес контролюючих органів  до довгострокових зобов'язань (передусім, до поворотної фінансової допомоги та звичайної торговельної заборгованості). Приймаючи рішення на користь платників податків, суди відзначали, що:

  • ПБО не встановлено методологію визначення справедливої та амортизованої вартості фінансових зобов'язань;
  • відсутні роз'яснення з боку Мінфіну чи контролюючих органів щодо дисконтування;
  • підприємства не зобов'язані визначати методологію оцінки фінансових інструментів самостійно;
  • податкові органи не мають права визначати цю методику та нав'язувати її платникам податків.

Зміни, внесені Мінфіном до ПБО 10 "Дебіторська заборгованість" й ПБО 11 "Зобов'язання", які мали б поставити крапку в питаннях дисконтування, не дали відповідей на зауваження судів, адже методики як не було, так і немає. Натомість, ці зміни викликали нову хвилю запитань.

Пояснення розбіжностей між ПБО та МСФЗ

Оскільки керуючись п. 73.3 ПКУ контролюючі органи мають право звернутися до платників податків із письмовим запитом про надання інформації, останні мають бути готові цю інформацію надати. Зрозуміло, що запити можуть стосуватися й розбіжностей в обліку за національними й міжнародними стандартами, зокрема, списання активів чи зобов'язань, зменшення виручки (доходів), амортизації необоротних активів, підходів до обліку фінансових інструментів тощо.

У відповідь на запит контролюючого органу важливо:

  • чітко аргументувати застосовані облікові підходи;
  • дотримуватися принципу мінімальної достатності;
  • надавати лише ту інформацію, яка стосується безпосередньо платника податків й не порушує вимог іншого законодавства, наприклад, законодавства щодо захисту персональних даних.

Облікова політика

Важливість облікової політики загальновідома. На неї звертають увагу контролери, її поважають судді.

Довідково. В судових рішеннях словосполучення "облікова політика" згадували:

  • в 2019 році – 19298 разів;
  • в 2018 році – 13589 разів;
  • в 2017 році – 8258 разів.

Аби уникнути помилок під час розробки документу про облікову політику, варто проаналізувати чужі помилки. До типових помилок належать:

  • використання "чужої" облікової політики;
  • опис процедур або операцій, які підприємство не застосовує;
  • неналежна деталізація специфічних для підприємства операцій;
  • зазначення неналежного рівня суттєвості;
  • описання деталізованих управлінських процедур та інструкцій, описання податкових положень в документі про облікову політику.

Аудиторський висновок під час податкової перевірки

Законопроектом № 1210 передбачено низку нових вимог щодо подання аудиторських висновків. Зокрема, для тих підприємств, які за законодавством зобов'язані оприлюднювати річну фінансову звітність:

  • копія аудиторського висновку стане складовою документації з трансфертного ціноутворення (пп. "й" пп. 39.4.6 ст. 39 ПКУ в редакції законопроекту);
  • аудиторський звіт подаватиметься контролюючому органу (п. 48.2 ст. 48 ПКУ в редакції законопроекту);
  • аудиторський звіт може стати причиною подання уточнюючого розрахунку з податку на прибуток (п. 50.1 ст. 50 ПКУ в редакції законопроекту).

Нові правила традиційно викликають нові запитання. Ось деякі з них:

  • які санкції можуть бути застосовані за неподання аудиторського висновку податковим органам;
  • чи є аудиторський висновок підтвердженням правомірності дій платника в разі донарахування податковими органами податків та штрафів (або встановлення помилок в обліку та фінансовій звітності, які вплинули на податки);
  • які податкові ризики можуть бути пов'язані із зазначенням в аудиторському висновку помилок у фінансовій звітності?

Якими будуть відповіді на ці запитання, покаже практика.. 

© 2020 ТОВ "КПМГ-Україна", компанія, яка зареєстрована згідно із законодавством України, член мережі незалежних фірм KPMG, що входять до асоціації KPMG International Cooperative ("KPMG International"), зареєстрованої згідно із законодавством Швейцарії. Усі права застережені.

KPMG у соцмережах

  • Знайти офіс kpmg.findOfficeLocations
  • kpmg.emailUs
  • КПМГ у соцмережах kpmg.socialMedia
 

Want to do business with KPMG?

 

loading image Запит про послуги KPMG