Джерело: Довідник Економіста № 9/вересень 2019

По-перше, річний дохід платника податків від будь-якої діяльності за 2018 рік, визначений за правилами бухгалтерського обліку, має перевищувати 150 млн грн, за вирахуванням непрямих податків (абзац другий пп. 39.2.1.7 ст. 39 ПКУ).

ПКУ не встановлює окремий порядок розрахунку річного доходу платника податків для цілей ТЦ. Водночас залишається актуальною рекомендація податківців, наведена у листі  ДФС від 14.04.2016 р. № 13362/7/99-99-19-02-02-17 «Про застосування норм податкового законодавства щодо трансфертного ціноутворення», щодо використання для розрахунку обсягу річного доходу платника податків для цілей ТЦУ сумарного значення таких показників «Звіту про фінансові результати (Звіт про сукупний дохід). Форма № 2»:

— чистий дохід від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) (рядок 2000);

— інші операційні доходи (рядок 2120);

— дохід від участі в капіталі (рядок 2200);

— інші фінансові доходи (рядок 2220);

— інші доходи (рядок 2240).

Компаніям, у яких протягом 2018 року виникали курсові різниці від перерахунку грошових коштів в іноземній валюті  та  інших  монетарних  статей  про  операційну  діяльність, необхідно пам’ятати, що дохід від операційної та неопераційної курсової різниці враховується для обчислення річного доходу (150 млн грн). Про це податківці неодноразово нагадували в індивідуальних податкових консультаціях (ІПК) на запити платників податків (від 29.03.2019 р. № 1355/ІПК/26-15-12-03-11, від 29.05.2018 р. № 2355/6/99-99-15-02-02-15/ІПК, від 17.04.2018 р. № 1687/6/99-99-15-02-02-15/ІПК).

По-друге, обсяг господарських операцій платника податків за 2018 рік (визначений за правилами бухгалтерського обліку) з кожним контрагентом, зазначеним у пп. 39.2.1.1 та 39.2.1.5  ст. 39 ПКУ, має  перевищувати 10 млн грн, за вирахуванням непрямих податків (абзац третій пп. 39.2.1.7 ст. 39 ПКУ).

Для визначення обсягу КО в розрізі контрагентів враховується загальний обсяг (сумарне значення) господарських операцій як з реалізації, так й із придбання товарів (робіт, послуг) з окремим контрагентом. Операції, які можуть бути визнані господарською операцією для цілей ТЦ, наведено в пп. 39.2.1.4 ст. 39 ПКУ.

Зауважимо, що для віднесення господарських операцій до контрольованих обов’язковою є можливість їх впливу на об’єкт оподаткування податком на прибуток підприємств платника податків (абзац перший пп. 39.2.1.1 та абзац перший пп. 39.2.1.4 ст. 39 ПКУ). Отже, сума наданих (отриманих) кредитів, депозитів, позик, поворотної фінансової допомоги, а також суми внесених (отриманих) у грошовій формі інвестицій не враховуються при визначенні вартісного критерію КО для цілей ТЦ. Також не буде врахована вартість давальницької сировини, яку передає замовник виконавцю (та навпаки) в межах договорів переробки.

Водночас у розрахунку вартісного критерію КО враховуються суми наданих інвестицій, внесених у відмінній від грошової формі, а також наданої (отриманої) безповоротної фінансової допомоги. Зазначені роз’яснення містяться у загальнодоступному інформаційно-довідковому ресурсі ДФС (ЗІР) (категорія 137.03).

Якщо у відносинах з нерезидентами платники податків використовують кредит-ноти, варто знати, що при визначенні вартісного критерію КО її обсяг обраховують за договірною (контрактною) ціною такого товару з урахуванням змін згідно з наданою нерезидентом кредит-нотою (запитання-відповідь у категорії 137.07 ЗІР, ІПК ДФС від 16.08.2018 р. № 3562/6/99-99-15-02-02-15/ІПК).

Визначаючи вартісний критерій КО (10 млн грн) з контрагентами для звітного 2018 року, платники податків можуть бути впевнені, що суми дивідендів у грошовій формі, нараховані (сплачені) ними на користь нерезидентів у 2018 році, не є КО та не враховуються при визначенні цього вартісного критерію (листи Мінфіну від 26.09.2018 р. № 11420-10-10/2591 та ДФС від 27.09.2018 р. № 29993/7/15-15-02-02-17).

Крім того, для обчислення обсягу КО з контрагентом не враховують курсові різниці від перерахунку грошових коштів в іноземній валюті та  інших монетарних  статей про  операційну діяльність (ІПК від 29.03.2019 р. № 1355/ІПК/26-15-12-03-11, від 29.05.2018 р. № 2355/6/99-99-15-02-02-15/ІПК, від 17.04.2018 р. № 1687/6/99-99-15-02-02-15/ІПК).

Новелою цієї звітної кампанії є вимога пп. 39.2.1.9 ст. 39 ПКУ (діє з 01.01.2018 р.). Обсяг господарських операцій платника податків для цілей пп. 39.2.1.7 ст. 39 ПКУ має бути обрахований за цінами, що відповідають принципу «витягнутої руки». Вимога цієї норми важлива насамперед для платників, у яких обсяг операцій з контрагентом балансує на межі 10 млн грн. Адже виникає ризик, що фактична ціна (ціна за якою товари/роботи/послуги зазначені у бухгалтерському обліку) може відрізнятися від ціни, розрахованої за принципом «витягнутої руки», що спричинить не включення господарських операцій з таким контрагентом до Звіту або недостовірне декларування їх обсягу. В свою чергу це може призвести до накладення значних штрафних санкцій.

Податківці з цього приводу зазначили, що вартісні показники загальної суми КО мають бути обраховані з огляду на коригування відповідно до ціни (показника рентабельності), що відповідає принципу «витягнутої руки», згідно з пп. 39.5.4.1 ст. 39 ПКУ, за умови, що це не призведе до зменшення суми податку, який належить сплатити до бюджету (ІПК ДФС від 20.05.2019 р. № 2238/6/99-99-15-02-02-15/ІПК). Отже, ризик найбільш ймовірний саме для експортерів товарів (робіт/послуг), тому вони мають бути обережними при оцінці обсягу операцій з контрагентом, що наближаються до 10 млн грн.

Важливо!

Для визнання господарських операцій контрольованими у платника податків  обидва вартісних критерія (річний дохід та обсяг операцій з контрагентом) мають бути виконані одночасно.

По-третє, контрагент платника податків та господарська операція мають відповідати будь-якому критерію (ознаці), наведеному в пп. 39.2.1.1 ст. 39 ПКУ

Це такі ознаки:

1) контрагент-нерезидент є пов’язаною особою з платником податків (пп. «а» пп. 39.2.1.1 ст. 39 ПКУ -). Ознаки пов’язаності осіб зазначено в пп. 14.1.159 ст. 14 ПКУ.

Компанії, які мають найманих працівників-нерезидентів, мають зважати на те, що, згідно з роз’ясненнями Мінфіну (лист від 01.02.2019 р. № 11420-08-63/2874) та ДФС (ІПК від 29.05.2019 р. № 2444/6/99-99-15-02-02-15/ІПК, від 29.03.2019 р. № 13586/6/99-99-15-02-02-15/ІПК), у разі виплати (нарахування) пов’язаній особі — нерезиденту у 2018 році заробітної плати більшої за 10 млн грн, — така операція вважається контрольованою.

 2) зовнішньоекономічна  господарська операція платника податків з продажу та/або придбання товарів (послуг) проводилась через комісіонера-нерезидента (пп. «б» пп. 39.2.1.1 ст.39 ПКУ).

Для застосування цього критерію важливо, що не мають значення наявність пов’язаності з комісіонером-нерезидентом або країна його реєстрації (організаційно-правова форма), так само й наявність/відсутність пов’язаності  платника податків з покупцем (продавцем)-нерезидентом, організаційно-правова форма такого нерезидента та країна реєстрації.

Водночас на операцію з отримання/надання послуг від комісіонера-нерезидента (щодо виплати/отримання комісійної винагороди) поширюються загальні правила, визначені в пп. «а», «в», «г» пп. 39.2.1.1 ст. 39 ПКУ (лист ДФС від 14.04.2016 р. №13362/7/99-99-19-02-02-17, запитання-відповідь 9).

 3)  контрагент-нерезидент, зареєстрований у державі (території), яка була включена до Переліку держав (територій), що відповідають критеріям, установленим пп. 39.2.1.2 ст. 39 ПКУ, або контрагент-нерезидент є резидентом цих держав (пп. «в» пп. 39.2.1.1 ст.39 ПКУ).

Протягом звітного періоду 2018 року діяв відповідний перелік, який був затверджений постановою КМУ від 27.12.2017 р. № 1045, він набрав чинності з 1 січня 2018 року.

Платники податків мають бути уважними, адже протягом звітного періоду до цього переліку двічі були внесені зміни: 7 березня 2018 року було виключено Грузію, Естонію, Латвію, Мальту та Угорщину, а 25 квітня 2018 року —  Болгарію.

З огляду на виключення цих держав посеред звітного року, ДФС у листі від 02.05.2018 р. № 12908/7/99-99-15-02-01-17 надала роз’яснення з прикладами щодо розрахунку обсягу господарських операцій з нерезидентами цих країн для визнання їх контрольованими. Отже, у разі здійснення в 2018 році господарських операцій з нерезидентами, зареєстрованими у Грузії, Естонії, Латвії, Мальті чи в Угорщині, за відсутності інших критеріїв, визначених у пп. 39.2.1.1 ст. 39  ПКУ, вони будуть визнаватися контрольованими у разі одночасного виконання таких умов:

— річний дохід платника податків за 2018 рік від будь-якої діяльності  перевищує 150 млн  грн (за вирахуванням непрямих податків);

— обсяг господарських операцій платника податків з таким контрагентом (визначений за правилами бухгалтерського обліку), здійснених у період з 01.01.2018 р. по 06.03.2018 р., перевищує 10 млн грн (за вирахуванням непрямих податків).

Аналогічний підхід треба застосовувати й до операцій з нерезидентами, зареєстрованими у Болгарії, тільки обсяг 10 млн грн треба розраховувати за період з 01.01.2018 р. по 24.04.2018 р., тобто до дати виключення держави з переліку (ІПК ДФС від 20.06.2019 р. № 2826/6/99-99-15-02-02-15/ІПК, від 04.10.2018 р. № 4285/6/99-99-15-02-02-15/ІПК).

4) контрагент-нерезидент зареєстрований у організаційно-правовій формі, яка входить до Переліку організаційно-правових форм нерезидентів, які не сплачують податок на прибуток (корпоративний податок), у тому числі податок з доходів, отриманих за межами держави реєстрації таких нерезидентів, та/або не є податковими резидентами держави, в якій вони зареєстровані як юридичні особи, далі — Перелік ОПФ (пп. «г» пп. 39.2.1.1 ст.39 ПКУ).

Відповідний Перелік ОПФ затверджено постановою КМУ від 04.07.2017 р. № 480, який без будь-яких змін діяв протягом всього звітного 2018 року.

Найбільша кількість запитань платників податків щодо застосування Переліку ОПФ стосувалась господарських операцій із контрагентами з Німеччини організаційно-правових форм GmbH & Co. KG та AG & Co. KG, а також контрагентами з Польщі, організаційно-правовової форми  sp. z o.o. sp.k.

Позиція, яку протягом двох останніх років неодноразово висловлювала ДФС, на сьогодні не змінилася: зазначені ОПФ нерезидентів відсутні у Переліку ОПФ, а отже, операції з такими нерезидентами за відсутності інших критеріїв (пов’язані особи, операції через комісіонерів-нерезидентів) не визнаються контрольованими (останні ІПК від 16.07.2019 р. № 3275/6/99-99-15-02-02-15/ІПК, 20.06.2019 р. № 2827/6/99-99-15-02-02-15/ІПК, від 14.05.2019 р. № 2163/6/99-99-15-02-02-15/ІПК). І хоч цю позицію податківців викладено тільки в індивідуальних податкових консультаціях, їх чисельність дозволяє сподіватись, що такий підхід буде поширено на всіх платників, які у 2018 році  мали відносини з нерезидентами цих ОПФ.

Крім того, на численні запитання компаній ДФС надала роз’яснення щодо форми документа та органа, який має видавати такий документ для підтвердження сплати податку на прибуток (корпоративного податку) нерезидентом ( в такому випадку операції з нерезидентами визначених ОПФ не вважаються контрольованими). Податківці зазначили, що ст. 39 ПКУ не регламентує ці питання, а отже платник не обмежений у виборі способу та форми отримання відповідної інформації від нерезидента. Водночас ДФС рекомендувало платникам податків отримувати від контрагента документ, що видається фінансовим (податковим) органом відповідної країни, за формою, затвердженою згідно із законодавством цієї країни, та здійснити його переклад та легалізацію (ІПК від 17.05.2019 № 2219/6/99-99-15-02-02-15/ІПК, від 16.08.2018 № 3567/6/99-99-15-02-02-15/ІПК, від 14.08.2018 № 3535/6/99-99-15-02-02-15/ІПК).

5)  господарські операції (внутрішньогосподарські розрахунки), що здійснюються між нерезидентом та його постійним представництвом в Україні (пп. «ґ» пп. 39.2.1.1 ст. 39 ПКУ).

Цей критерій є новелою 2018 року, а отже, постійні представництва нерезидентів мають вперше в цьому році подати звіт про КО. Важливим є те, що для цієї категорії КО не застосовують вартісний критерій — річний дохід платника податків, який має бути більшим за 150 млн грн за звітний рік. Для віднесення операцій постійних представництв нерезидентів до контрольованих достатньо тільки одного вартісного критерію — обсяг господарських операцій (внутрішньгосподарських розрахунків) з нерезидентом за 2018 рік має становити більше 10 млн  грн.

Відповідно до роз’яснень ДФС, для розрахунку цього вартісного критерію постійні представництва мають, зокрема, враховувати суми грошових коштів, перерахованих нерезидентом на їх рахунки. 

Таким чином, звіт про КО за 2018 рік зобов’язані подати усі платники податків, річний дохід яких від будь-якої діяльності за 2018 рік, перевищує 150 млн грн та обсяг господарських операцій з будь-яким з контрагентів-нерезидентів, зазначених у пп. 39.2.1.1 ст. 39 ПКУ (пп. «а»—«г»), перевищує 10 млн грн, а також постійні представництва нерезидентів, обсяг операцій (внутрішньогосподарських розрахунків) яких з нерезидентом у 2018 році перевищив 10 млн грн.

Форма, за якою подається звіт про контрольовані операції за 2018 рік?

Форму Звіту, як і Порядок його складення, затверджено наказом Мінфіну України від 18.01.2016 р. № 8. Нагадаємо, що Звіт складається із заголовної, основної частин, додатка та інформації (про пов’язаність осіб) до додатка, які є його невід’ємною частиною.

Звіт має бути поданий винятково в електронній формі за допомогою засобів електронного зв’язку із дотриманням закону щодо електронного документообігу та електронного цифрового підпису (пп. 39.4.2 ст. 39 ПКУ).  Іншої процедури подання Звіту, наприклад, у паперовому вигляді або на електронних носіях, ПКУ та Порядок його складання не передбачають.

У серпні (09.08.2019 р.) набув чинності наказ Мінфіну від 10.06.2019 р. № 242 «Про затвердження Змін до форми та Порядку складання Звіту про контрольовані операції» (далі – наказ № 242). Більшість змін стосується саме Порядку складання Звіту, чим насамперед постійним представництвам нерезидентів забезпечено можливість задекларувати свої контрольовані операції за 2018 рік, а платникам податків — відобразити нові (запроваджені з 01.01.2018 року) критерії пов’язаності через відносини бенефіціарного власника юридичної особи (коди «пов’язаності» 508, 515) та випадки, коли одна фізична особа виконує функції одноосібного виконавчого органу декількох юридичних осіб (код 509).

 Сама форма Звіту зазнала незначних змін:

— розділ «Загальні відомості про контрольовані операції» основної частини доповнено підсумковим рядком «Разом», в якому має зазначатися загальний обсяг КО платника податків з усіма контрагентами;

— інформацію до додатка до Звіту «Інформація про пов’язаних осіб» викладено у новій редакції (доповнено новими критеріями за кодами 508, 509, 515).

В інших розділах Звіту, зокрема в додатку до Звіту (розділи «Відомості про особу, яка бере участь у контрольованих операціях» та «Відомості про контрольовані операції») змін не відбулося.

У зв’язку із набранням чинності наказом Мінфіну № 242 у платників податків виникає запитання: за якою формою складати та подавати Звіт за 2018 рік? Адже, за загальним правилом (п. 46.6 ст. 46 ПКУ) оновлені форми податкової звітності мають бути застосовані для звітування за період, що настає за періодом їхнього офіційного опублікування.

ДФС 23.08.2019 листом № 27465/7/99-99-15-02-01-17 проінформувала свої територіальні органи та платників податків, що Звіт про контрольовані операції, здійснені платниками податків протягом 2018 звітного року, заповнюється та подається за оновленою формою та в порядку, затвердженим наказом № 242.

Разом з цим податківці зазначили, що Звіти за 2018 рік, подані платниками до набрання чинності наказом № 242 та запровадження можливостей надання Звіту за оновленою формою, вважаються дійсними. 

28.08.2019 ДПС було повідомлено про оновлення електронних форматів Звіту, а з 01 вересня 2019 року програмне забезпеченням Державної податкової служби вже не приймає Звіти, складені та надіслані за «старою» формою.

Отже, якщо Звіт надіслано до 01.09.2019 року за «старою» формою, він вважається дійсним та переподавати його не потрібно. Після цього терміну Звіт має складатись  з урахуванням  змін, внесених наказом № 242 та подаватись виключно за новою формою.

Микола Мішин, керівник групи трансфертного ціноутворення KPMG в Україні