Джерело: ibuhgalter.net

Облікові аспекти за МСФЗ 15

Базисом для визначення доходу за МСФЗ 15 є окреме зобов’язання до виконання за обіцяними товарами чи послугами. Параграф  26(з) МСФЗ 15 «Дохід за договорами з клієнтами» передбачає, що залежно від договору обіцяні товари або послуги можуть, зокрема, включати надання опціонів на придбання додаткових товарів або послуг за умови, що такі опціони надають клієнтові матеріальне (material) право.

Параграфи Б39-Б43 МСФЗ 15 передбачають, що умови договору щодо можливості отримати додаткові товари чи послуги надають клієнтові матеріальне право у разі, якщо:

-       клієнт не міг би отримати право на придбання додаткових товарів чи послуг без укладення договору придбання, та

-       можливість, передбачена договором, надає клієнту право придбати додаткові товари чи послуги за ціною, що відрізняється від окремо взятої ціни для такого товару чи послуги в операції звичайного продажу.

Крім цього, додаткові товари чи послуги підлягають аналізу на предмет відповідності критеріям для визнання відокремленими, наведеним у параграфі 27 МСФЗ 15, а саме:

-       клієнт може мати вигоду від товару чи послуги або саму по собі, або разом з іншими ресурсами, які клієнт може легко отримати (тобто цей товар або послуга здатна бути відокремленою); та

-       обіцянку компанії передати товар або послугу клієнтові можна визначити окремо від інших обіцянок у договорі.

Отже, якщо договором передбачено можливість придбання додаткових товарів або послуг і при цьому виконуються обидва критерії для визнання відокремленого товару чи послуги, може виникати необхідність виділяти окремі зобов’язання до виконання за основним постачанням та опціоном додаткового придбання.

Логіка МСФЗ 15 базується на тому, що компенсація, яку клієнт сплачує згідно з договором, може включати також авансову оплату за майбутні додаткові товари чи послуги. При цьому відповідна сума доходу має визнаватися тоді, коли додаткові товари чи послуги отримані клієнтом або коли закінчиться період, протягом якого клієнт може скористатись такою можливістю (параграф Б40 МСФЗ 15)¹.

Таким чином, якщо договір постачання передбачає додаткові права для покупців у формі знижок на майбутні поставки чи інших спеціальних пропозицій (наприклад, бонуси, бали, сертифікати, програми лояльності), визнання частини доходу буде відтерміновано у часі, а відповідна сума буде визнаватися як договірне зобов’язання за правом покупців на отримання додаткових товарів/послуг. У момент, коли покупець реалізує своє право на додаткове придбання (скористається бонусами чи іншою пропозицією) або коли закінчиться період дії такого права компанія має визнати відповідну відтерміновану суму доходу.

Податкова позиція

Враховуючи наведений вище принцип обліку договірного зобов’язання за правом покупців на отримання додаткових товарів/послуг та його розрахунковий характер, резонно виникає питання: чи виникає необхідність застосовувати коригування за ПКУ до такого договірного зобов’язання? Питання зумовлено тим, що при визнанні договірного зобов’язання за правом покупців на отримання додаткових товарів/послуг  дохід від основного постачання визнається у меншій сумі, тобто об’єкт оподаткування зменшується у зв’язку з обліковими підходами за МСФЗ.

ПКУ передбачає коригування фінансового результату щодо операцій нарахування та використання забезпечень (резервів) майбутніх витрат. Власне, відповідно до ст. 139.1 ПКУ фінансовий результат до оподаткування:

-        збільшується на суму витрат на створення забезпечень (резервів) для відшкодування наступних (майбутніх) витрат² відповідно до П(С)БО або МСФЗ.

-        зменшується на суму використання створених забезпечень (резервів) витрат, сформованих відповідно до П(С)БО або МСФЗ;

-        зменшується на суму коригування (зменшення) забезпечень (резервів) для відшкодування наступних (майбутніх) витрат, на яку збільшився фінансовий результат до оподаткування відповідно до П(С)БО або МСФЗ.

Отже, за буквального прочитання, у ст. 139.1 ПКУ мова йде саме про забезпечення (резерви) для відшкодування наступних (майбутніх) витрат, а договірне зобов’язання за правом покупців на отримання додаткових товарів/послуг по своїй суті не є ані забезпеченням, ані резервом під майбутні витрати. Також, при визнанні зобов’язання за правом покупців на отримання додаткових товарів/послуг не відбувається визнання витрат, тому, формально, підстав для збільшення фінансового результату на суму витрат на створення забезпечення за ст. 139.1.1 ПКУ виникати не повинно.

Водночас, нещодавно контролюючі органи надали індивідуальну податкову консультацію № 3488/6/99-99-15-02-02-15/ІПК від 26.07.2019 р., в якій, допускаємо, що зокрема було надано відповідь на питання щодо необхідності застосування коригувань до створення забезпечення (резерву) під зобов’язання по матеріальному праву на отримання додаткових товарів чи послуг клієнтами у майбутньому згідно МСФЗ. Висновок податківців наступний:

«Враховуючи положення пп. 139.1.1, пп. 139.1.2 п. 139.1 ст. 139 Кодексу, якщо підприємством ухвалено рішення щодо створення та використання/зменшення забезпечення (резерву) під зобов’язання по матеріальному праву та знеціненню запасів відповідно до міжнародних стандартів фінансової звітності, то в такому випадку виникають різниці для коригування фінансового результату до оподаткування згідно з пп. 139.1.1, пп. 139.1.2 п. 139.1 ст. 139 Кодексу.»

Наскільки ми розуміємо, в цій консультації під «зобов’язанням по матеріальному праву» приймається договірне зобов’язання за правом покупців на отримання додаткових товарів/послуг³.Тобто, якщо зобов’язання по матеріальному праву, що виникає за договорами з клієнтами, відображено в обліку шляхом створення забезпечення (резерву), то для цілей визначення податку на прибуток мають застосовуватись збільшуючі та зменшуючі різниці за ст. 139.1 ПКУ.

З одного боку можна не погоджуватись з необхідністю застосування коригувань щодо договірного зобов’язання надання товарів чи послуг в майбутньому, адже таке зобов’язання формально не становить собою резерв чи забезпечення у розумінні МСФЗ.

З іншого боку, підхід із застосуванням коригувань може розглядатись як такий, що відповідає загальній логіці ст. 138-139 ПКУ та підходам податкових органів, а саме – необхідності застосовувати податковокоригувальні різниці щодо більшості оціночних облікових категорій (зокрема, резерви, забезпечення, переоцінки).

Вважаємо, що більш податковобезпечним підходом буде застосування податкових коригувань за ст. 139.1ПКУ до договірного зобов’язання за правом покупців на отримання додаткових товарів/послуг за МСФЗ 15, враховуючи, що на практиці може виявитися складно достовірно оцінити ймовірність того, чи використає клієнт свої права на отримання додаткових товарів/послуг.

Водночас такий підхід не врегульовано в ПКУ та наразі відсутні достатні роз’яснення податкових органів. Тому компанії можуть розглянути також варіант не застосовувати податкові коригування. Однак в цьому випадку більш ймовірно може виникнути необхідність відстоювати таку позицію перед податковими органами.

Незалежно від того який підхід буде обрано компанією, важливо щоб відповідні професійні судження були детально описані в Обліковій політиці підприємства та щоб були наявні належним чином формалізовані розрахунки зобов’язань підприємства за правом покупців на отримання додаткових товарів/послуг за МСФЗ 15.

Дарья Ломанцова, Менеджер, Група податкового консультування, KPMG в Україні

Лілія Таран, Старший консультант, Група податкового консультування, KPMG в Україні

 

[1] Детальніше про механіку обліку відстроченого доходу в подібних випадках – див. «Практику МСФЗ» №1/2018., с.38.

[2]  Тут і далі – крім забезпечень (резервів) витрат на оплату відпусток працівникам та інших видатків, пов’язаних з оплатою праці

[3] Хоча, не знаючи безпосередньо тексту самого запиту, можемо лише припускати і не можемо абсолютно впевнено стверджувати