Джерело: Бізнес Цензор

Податкові органи, як показує практика, притягують платників податків до відповідальності, не завжди аналізуючи, чи був у діях останніх склад податкового правопорушення.

Постає питання, до чого тут склад правопорушення і штрафи за податковим законодавством? Відповідь наступна: можливість застосування штрафних санкцій за податковим законодавством і наявність складу правопорушення у діях платника податків тісно пов’язані.

Фактично, відсутність вини платника податків унеможливлює притягнення до відповідальності – такі висновки підтверджує практика застосування ст. 109 Податкового кодексу України (далі – "ПК України")

Склад податкового правопорушення

Сама дефініція податкового правопорушення викладена в п. 109.1 ст. 109 ПК України, а саме – податковими правопорушеннями є протиправні діяння (дія чи бездіяльність) платників податків, податкових агентів, та/або їх посадових осіб, а також посадових осіб контролюючих органів, що призвели до невиконання або неналежного виконання вимог, установлених цим Кодексом та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.

Офіційного тлумачення положень даної статті немає, проте, із практики розуміємо, що в будь-якому складі правопорушенні є чотири компоненти. Ці компоненти включають в себе об’єкт, суб’єкт, об’єктивну та суб’єктивну сторони правопорушення.

В даній статті розглянемо саму суб’єктивну сторону правопорушення. Іншими словами – наявність та необхідність наявності вини в податкових правопорушеннях.

У визначенні податкового правопорушення законодавець прямо не зазначає про необхідність встановлення вини у діях платника податків. Проте, Верховний Суд вказує, що вина є основним індикатором для притягнення платників до відповідальності за податкові правопорушення.

А як відомо, відповідно до ч. 5 ст. 13 Закону України "Про судоустрій і статус суддів", висновки щодо застосування норм права, викладені у постановах Верховного Суду, є обов’язковими для всіх суб’єктів владних повноважень, які застосовують у своїй діяльності нормативно-правовий акт, що містить відповідну норму права.

Як саме складова "вини" допомагає платникам захиститись від притягнення до відповідальності розглянемо далі на прикладі декількох категорій податкових спорів.

Неможливість реєстрації податкових накладних через дії податкового органу не спричиняють негативних податкових наслідків для платника податків

У справі № 2340/3802/18 Платник податків декілька разів намагався в законодавчо встановлені строки зареєструвати податкові накладні, проте контролюючий орган безпідставно відмовляв у їх прийнятті. У результаті, податкові накладні були зареєстровані після спливу законодавчо встановлених строків, а до платника податків застосовано штрафні санкції.

Однак, Верховний Суд у Постанові від 02.07.2019 р. у справі № 2340/3802/18 підтримуючи компанію зазначив, що неодноразове намагання позивача здійснити реєстрацію податкових накладних в межах встановлених граничних строків свідчить про відсутність протиправної бездіяльності платника податків та виключає склад податкового правопорушення в розумінні статті 109 Податкового кодексу України.

Таким чином, саме протиправні дії податкового органу спричинили несвоєчасну реєстрацію компанією податкових накладних. Як наслідок, суд дійшов висновку, що в діях платника відсутня "вина", а отже, і відсутні підстави для притягнення до відповідальності у вигляді штрафних санкцій.

Протиправна бездіяльність податкового органу виключає вину платника податків

У справі № 1640/3125/18 склалася така ситуація: податковий орган змінив правила заповнення розрахунку коригування, але повідомлення про ці зміни затримав на декілька днів, в результаті чого Платнику податків неодноразово відмовляли в реєстрації "нульових" розрахунків коригування на зміну номенклатури напередодні спливу терміну реєстрації податкових накладних.

Враховуючи викладені обставини, Верховний Суд у Постанові від 20.08.2019 р. у справі № 1640/3125/18 зазначив, що порушення позивачем податкового законодавства в частині реєстрації розрахунку коригування до податкової накладної з порушенням граничних строків сталося через порушення суб`єктом владних повноважень принципу "належного урядування". Змінивши порядок реєстрації розрахунків коригування і затримавши повідомлення про це позивача, саме контролюючий орган створив обставини, за яких Товариство було позбавлене можливості вчасно зареєструвати відповідний розрахунок.

Зазначене свідчить про відсутність складу податкового правопорушення в розумінні статті 109 Податкового кодексу України, а тому нарахування відповідачем штрафних санкцій за порушення термінів реєстрації розрахунку коригування є безпідставним.

Отже, дане рішення чітко вказує, якщо податковий орган діяв поза межами своїх владних повноважень щодо платника податків, порушуючи принцип "належного врядування", то в діях платника податків не може бути складу правопорушення, адже діяння були вчинені не з вини платника.

Дії в межах податкової консультації виключають вину платника податків

Застосування штрафних санкцій до компанії, яка отримала індивідуальну податкову консультацію (далі – "ІПК"), що звільняє останню від відповідальності на підставі пункту 53.1 статті 53 ПК України, є неправомірним, – позиція підтверджена практикою ВС.

Дану позицію підтверджено Постановою Верховного Суду від 03.09.2019 р. у справі № 826/4215/18, де Суд зазначив, що відповідно до пункту 109.1 статті 109 ПК України податковими правопорушеннями є протиправні діяння (дія чи бездіяльність) платників податків, податкових агентів, та/або їх посадових осіб, а також посадових осіб контролюючих органів, що призвели до невиконання або неналежного виконання вимог, установлених цим Кодексом та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.

Зі змісту цієї норми вбачається, що однією з головних ознак складу податкового правопорушення є суб`єктивна сторона, яка проявляється у вині, а саме у формі умислу або необережності суб`єкта такого правопорушення (платників податків, податкових агентів, та/або їх посадових осіб). Тобто, податкове правопорушення визнається вчиненим умисно, якщо особа, яка його вчинила, усвідомлювала протиправний характер своїх дій (бездіяльності), бажала або свідомо допускала настання шкідливих наслідків таких дій (бездіяльності).

Враховуючи наведене, колегія суддів погоджується з висновками судів попередніх інстанцій про те, що в силу вимог підпункту 53.1 статті 53 ПК України позивача не могло бути притягнуто до відповідальності, оскільки він діяв відповідно до роз`яснень податкової консультації.

Отже, платники податків, які отримали ІПК та діють в межах роз’яснень, наданих в ній – звільняються від відповідальності, оскільки у їх діях платника податків відсутній склад податкового правопорушення.

Наявність відкритого кримінального провадження не доводить вину суб`єкта господарювання

У Постанові Верховного Суду від 28.08.2019 р. у справі № 805/5040/15-а суд звертає увагу на те, що крім доводів стосовно процедурних питань подовження санкції, матеріали справи не містять жодного доказу порушення Підприємством положень підпункту 213.3.6 пункту 213.3 статті 213 Податкового кодексу України, яке стало підставою для Подання Державної фіскальної служби України від 31.12.2014 №11499/5/99-99-22-05-02-16, від 12.01.2015 №03/106338/1-15. Склад правопорушення передбачає наявність всіх його складових, в тому числі й ознак суб`єктивної сторони, зокрема вини.

Посилання ДФС на наявність кримінального провадження, без зазначення його номеру, викладення суті, яке не завершено та триває на стадії досудового розслідування, не доводить вину суб`єкта господарювання.

Будь-яких судових рішень (вироків), які набрали законної сили матеріали справи не містять, посилання на наявність таких відсутні.

Відтак, посилання податкового органу на відкрите провадження щодо суб’єкта господарювання, а тим більше без наявного судового рішення, яке набрало законної сили, виключає вину платника податків, і його відповідальність.

Таким чином, вина у податковому правопорушенні є основним індикатором наявності відповідальності за такі порушення. Якщо протиправність дій платника буде зумовлена діями іншого суб’єкта господарювання, або ж самим податковим органом, то вина і, відповідно, відповідальність платника – відсутня, а застосування податковими органами санкцій є протиправним.

Водночас такий висновок може змінитися, якщо право визнавати вину закріплять за ДПС, як то передбачається положеннями пп.86.7.4 ст.86 законопроекту №1210 "Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві". Час покаже.

Наталія Мусієнко, старший юрист, KPMG Law Ukraine

Артур Горголюк, юрист, KPMG Law Ukraine