close
Share with your friends

Зменшення корисності при переході на МСФЗ: позиція ДФС

Зменшення корисності при переході на МСФЗ: позиція ДФС

Поняття зменшення корисності основних засобів не є новим і давно відоме у вітчизняній практиці ведення бухгалтерського обліку. Так, зокрема, в П(С)БО 7 «Основні засоби», зменшення корисності визначено як втрату економічної вигоди в сумі перевищення залишкової вартості активу над сумою очікуваного відшкодування. Порядком проведення зменшення корисності активів опікується однойменний П(С)БО 28 «Зменшення корисності активів».

За цією темою

Джерело: Практика МСФЗ

Щоправда, під час чергової хвилі переходу вітчизняних підприємств на складання фінансової звітності за МСФЗ це питання набуло ще більшої актуальності. Це пов’язано із тим, що  більшість компаній почали переглядати свої облікові підходи, оцінки та співставляти отриману інформацію з реаліями податкового законодавства. Серед іншого, у підприємств, які здійснюють перехід на МСФЗ та визнають втрати від зменшення корисності відповідно до МСБО 36 «Зменшення корисності активів» виникають наступні закономірні запитання стосовно податкових наслідків таких операцій:

(1)   Яка вартість основних засобів використовується під час розрахунку амортизації основних засобів відповідно до п. 138.3 ПКУ, чи виключаються з такої вартості  суми зменшення корисності, проведеного відповідно до вимог МСФЗ ?

(2)   Чи потрібно застосувати збільшуюче коригування в Додатку РІ до Декларації з податку на прибуток якщо у звітному періоді втрати від зменшення корисності основних засобів не були включені до витрат звітного періоду, а відображені через нерозподілений прибуток (непокритий збиток)?

Пошук відповідей на ці запитання шляхом аналізу чинних норм ПКУ наштовхує на досить неоднозначні висновки. Так, відповідно до пп. 138.3.1 ПКУ, для розрахунку податкової амортизації враховується вартість основних засобів та нематеріальних активів без урахування їх переоцінки (уцінки, дооцінки), проведеної відповідно до положень бухгалтерського обліку.

На практиці, для цілей цього пункту підприємства досить часто ототожнюють поняття "уцінка" з поняттям "зменшення корисності", в той час як ПКУ розмежовуються такі поняття. Для прикладу в п. 138.1 та 138.2 визначено окремі підстави коригування операцій уцінки/дооцінки та втрат від зменшення корисності/вигід від відновлення корисності.

Таким чином, за формального прочитання законодавчих норм, відсутність в пп.138.3.1 ПКУ уточнення щодо «зменшення корисності» може давати підстави для висновку, що в разі визнання в обліку таких операцій податковій амортизації також підлягає їх «нова» зменшена вартість. Як наслідок, у платників податків безпідставно може виникнути постійна податкова різниця – до збільшуючого коригування в Додатку РІ потраплять витрати від «зменшення корисності», водночас, до зменшуючого коригування такі суми через механізм податкової амортизації не потраплятимуть.

Проаналізовані нами попередні роз’яснення фіскальних органів щодо питань розрахунку, так званої, «податкової» амортизації, зазвичай зводилися до буквального цитування пп. 138.3.1 ПКУ.

Однак, уже в коментованій ІПК від 26.06.2019 р. № 2941/6/99-99-15-02-02-15/ІПК податкові органи зробили, на наш погляд, логічний висновок, що у разі проведення знецінення основних засобів (визнання втрат від зменшення корисності) при переході на МСФЗ для розрахунку податкової амортизації враховується вартість основних засобів без урахування результатів їх переоцінки (зменшення корисності). Тобто, податкова амортизація в такому разі рахуватиметься із «старої» вартості, до проведення зменшення корисності, та відповідно, такі суми потраплятимуть до складу витрат через механізм податкової амортизації та постійна різниця не виникатиме.

Висновок контролюючого органу в коментованій ІПК звучить так: «…..фінансовий результат до оподаткування зменшується на суму амортизації, визначеної відповідно до положень п. 138.3 ст. 138 Кодексу, при розрахунку якої враховується вартість основних засобів без урахування результатів їх переоцінки (зменшення корисності) в результаті переходу на МСФЗ. Зазначена різниця підлягає відображенню у рядку 1.2.1 АМ додатка РІ Декларації…»

Опосередковано в згаданій ІПК підтверджується і те, що у випадку, коли втрати від зменшення корисності основних засобів не були включені до витрат звітного періоду, то і необхідності для застосування збільшуючого коригування в Додатку РІ не виникає: «…..у періоді проведення зменшення корисності основних засобів у зв’язку з переходом на міжнародні стандарти фінансової звітності (далі - МСФЗ) платник податку збільшує фінансовий результат до оподаткування на суму втрат від зменшення корисності таких основних засобів, включених до витрат звітного періоду….»

Тобто, відображені через рахунок нерозподіленого прибутку (непокритого збитку), так звані, перехідні операції знецінення основних засобів не потребують такого коригування.[1]

Такий висновок податківців є цілком справедливим, зважаючи на методологію відображення збитку від знецінення активів. Так, п. 9 МСБО 36 вказує на те, що в кінці кожного звітного періоду підприємству слід оцінювати, чи є якісь ознаки того, що основний засіб знецінився. Якщо хоча б одна з таких ознак існує, компанія має оцінити суму очікуваного відшкодування такого активу.

У випадку, коли після проведених розрахунків балансова вартість активу виявляється більшою за суму очікуваного відшкодування, то підприємство визнає у своєму бухгалтерському обліку суму знецінення такого активу.

Тобто процес відображення в бухгалтерському обліку знецінення основного засобу передбачає, що балансова вартість основного засобу може бути зменшена (в окремих випадках - сторновані попередньо визнані збитки від зменшення корисності), що є певною мірою аналогічним до операцій уцінки основних засобів, який передбачено для активів, що обліковуються за моделлю переоцінки.

Проте, якщо говорити про відмінність цих процесів, то варто зазначити, що переоцінка основних засобів може відбуватися як у сторону збільшення балансової вартості активів так і в сторону її зменшення і потребує підтвердження у вигляді звіту про незалежну оцінку, адже така діяльність регулюється, зокрема, Законом України від 12.07.2001 № 2658-ІІІ «Про оцінку майна, майнових прав та професійну оціночну діяльність в Україні». У випадку ж зі зменшенням корисності (знеціненням) основних засобів, такі операції не потребують проведення обов’язкової оцінки, але і балансова вартість активів при таких операціях може бути змінена лише у сторону зменшення, при цьому збільшення (т. зв. сторнування) дозволене лише на суму  раніше визнаних збитків у витратах.

Сподіваємось, що контролюючі органи і надалі будуть послідовними у своїй позиції щодо цього питання.

Не слід забувати, що відповідно до п. 52.2 ПКУ ІПК має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію, тому більше впевненості згадана консультація надає лише її адресату, а решта платників податків має або звернутись за отриманням подібного роз’яснення, або ж ініціювати внесення відповідних уточнень до ПКУ.

Оксана Олехова, Партнер, Група податкового консультування, KPMG в Україні

Ілля Пуголовко, Старший консультант, Група податкового консультування, KPMG в Україні

 

 

[1] Окремо зазначимо, що випадки коли відсутність зменшення корисності можуть вважатися помилкою минулих періодів за П(С)БО – потребують окремого аналізу.

Документ, що коментується

ДЕРЖАВНА ФІСКАЛЬНА СЛУЖБА УКРАЇНИ

ІНДИВІДУАЛЬНА ПОДАТКОВА КОНСУЛЬТАЦІЯ

від 26.06.2019 р. № 2941/6/99-99-15-02-02-15/ІПК

Державна фіскальна служба України розглянула лист щодо податкового обліку результатів проведення зменшення корисності основних засобів у зв’язку з переходом на міжнародні стандарти фінансової звітності та, керуючись ст. 52 Податкового кодексу України (далі - Кодекс), повідомляє.

Згідно з пп. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134 Кодексу об'єктом оподаткування податком на прибуток підприємств є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень Кодексу.

Пунктом 138.1 ст. 138 Кодексу встановлено, що фінансовий результат до оподаткування збільшується:

на суму нарахованої амортизації основних засобів або нематеріальних активів відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності;

на суму уцінки та втрат від зменшення корисності основних засобів або нематеріальних активів, включених до витрат звітного періоду відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності.

Відповідно до п. 138.2 ст. 138 Кодексу фінансовий результат до оподаткування зменшується:

на суму розрахованої амортизації основних засобів або нематеріальних активів відповідно до пункту 138.3 цієї статті;

на суму вигід від відновлення корисності основних засобів або нематеріальних активів у межах попередньо віднесених до витрат втрат від зменшення корисності основних засобів або нематеріальних активів відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності.

Згідно з пп. 138.3.1 п. 138.3 ст. 138 Кодексу розрахунок амортизації основних засобів або нематеріальних активів здійснюється відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності з урахуванням обмежень, встановлених пп. 14.1.138 п. 14.1 ст. 14 розділу І цього Кодексу, підпунктами 138.3.2 - 138.3.4 цього пункту. При такому розрахунку застосовуються методи нарахування амортизації, передбачені національними положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку, крім "виробничого" методу.

Для розрахунку амортизації відповідно до положень цього пункту визначається вартість основних засобів та нематеріальних активів без урахування їх переоцінки (уцінки, дооцінки), проведеної відповідно до положень бухгалтерського обліку.

Таким чином, у періоді проведення зменшення корисності основних засобів у зв’язку з переходом на міжнародні стандарти фінансової звітності (далі - МСФЗ) платник податку збільшує фінансовий результат до оподаткування на суму втрат від зменшення корисності таких основних засобів, включених до витрат звітного періоду. Така різниця відображається у рядку 1.1.1.1 додатка РІ Податкової декларації з податку на прибуток підприємства, затвердженої наказом Міністерства фінансів України від 20.10.2015 р. N 897 (далі - Декларація). У цьому звітному періоді збільшується фінансовий результат до оподаткування на суму амортизації основних засобів, визначеної за МСФЗ, яка відображається у рядку 1.1.1 додатка РІ Декларації.

Водночас, фінансовий результат до оподаткування зменшується на суму амортизації, визначеної відповідно до положень п. 138.3 ст. 138 Кодексу, при розрахунку якої враховується вартість основних засобів без урахування результатів їх переоцінки (зменшення корисності) в результаті переходу на МСФЗ. Зазначена різниця підлягає відображенню у рядку 1.2.1 АМ додатка РІ Декларації.

Згідно з п. 52.2 ст. 52 Кодексу індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію.

KPMG у соцмережах

  • Знайти офіс kpmg.findOfficeLocations
  • kpmg.emailUs
  • КПМГ у соцмережах kpmg.socialMedia
 

Want to do business with KPMG?

 

loading image Запит про послуги KPMG