Коли та як проводять зменшення корисності основних засобів у бухобліку

Порядок зменшення корисності активів описано в МСБО 36. Компанія спочатку має оцінити, чи є якась ознака того, що корисність активу може бути зменшено. Причому проводити таку оцінку МСБО 36 рекомендує в кінці кожного звітного періоду (конкретну періодичність можна закріпити в наказі про облікову політику).

На можливе знецінення активу, зокрема, можуть указувати такі ознаки (§ 12 МСБО 36):

a) очевидним є той факт, що вартість активу було зменшено протягом періоду значно більше, ніж можна було очікувати, унаслідок плину часу або звичайного використання;

б) упродовж періоду відбулися зміни зі значним негативним впливом на підприємство або вони відбудуться найближчим часом у технологічному, ринковому, економічному або правовому оточенні компанії чи на ринку, для якого призначено актив;

в) ринкові ставки відсотка або інші ринкові ставки доходу від інвестицій збільшено протягом періоду, і це збільшення, найімовірніше, вплине на ставку дисконту, застосовану під час обчислення вартості активу в разі використання, і суттєво зменшить суму очікуваного відшкодування активу;

г) балансова вартість чистих активів підприємства більша, ніж його ринкова капіталізація;

ґ) є свідчення застаріння або фізичного пошкодження активу;

д) є плани припинити використання активу, припинити або реструктурувати господарську одиницю, до якої належить цей актив, тощо;

е) наявні свідчення з даних внутрішньої звітності, які вказують, що економічна ефективність активу є або буде гіршою, ніж очікувана.

Такий перелік ознак не є вичерпним. Конкретні ознаки знецінення активу підприємство зазвичай закріплює в обліковій політиці.

Якщо хоча б одна з ознак спрацьовує, то підприємству слід оцінити суму очікуваного відшкодування такого активу.

Сума очікуваного відшкодування відповідно до § 18 МСБО 36 становить більшу з двох оцінок:

1) справедлива вартість за мінусом витрат на вибуття активу; та

2) вартість активу під час використання.

Якщо після здійснених розрахунків балансова вартість активу більша за суму очікуваного відшкодування, то потрібно провести зменшення корисності такого активу. Це зменшення є збитком від зменшення корисності. Його слід негайно визнавати в прибутках чи збитках, за винятком ситуацій, коли актив обліковують за переоціненою вартістю згідно з іншим стандартом (наприклад, відповідно до моделі переоцінки, наведеної в МСБО 16).

Зазвичай збиток від знецінення основних засобів, що відображають за моделлю собівартості, відносять у дебет субрахунку 972 "Втрати від зменшення корисності активів" або іншого рахунка згідно із затвердженим на підприємстві планом рахунків.

§ 60 МСБО 36 допускає можливість зменшення корисності тих основних засобів, які обліковують за моделлю переоцінки. У такому разі збиток від знецінення обліковують за рахунок накопиченого резерву дооцінки. Якщо ж сума збитку більша за накопичені дооцінки, різницю списують у дебет субрахунку 972.

Після проведеного знецінення нарахування амортизації основного засобу в бухгалтерському обліку відбувається виходячи з нової балансової вартості (§ 63 МСБО 36).

Якщо ж у майбутньому в компанії з'являться свідчення того, що раніше визнаного збитку від зменшення корисності вже немає або його зменшено, то зміняться попередні оцінки, застосовані для визначення суми очікуваного відшкодування активу з моменту визнання останнього збитку. Такий збиток потрібно буде відсторнувати. Для цього підприємству слід знову оцінити суму очікуваного відшкодування цього активу й порівняти з його балансовою вартістю.

Збільшена балансова вартість активу внаслідок сторнування збитку від зменшення корисності не повинна перевищувати балансову вартість (за вирахуванням амортизації), яку б визначили, якби збиток від зменшення корисності не визнали для активу в попередні роки (§ 117 МСБО 36).

Визнану суму сторнування збитку в цьому разі відображають у кредиті субрахунку 742 "Дохід від відновлення корисності активів", а якщо основний засіб обліковують згідно з моделлю переоцінки – таку суму розглядають як дооцінку.

Податкові різниці: що буде з податковою базою нарахування амортизації

У податково-прибутковому обліку діятимуть амортизаційні різниці із ст. 138 ПКУ. Зокрема, у періоді проведення зменшення корисності компанія повинна застосувати збільшувальне коригування. Тобто фінансовий результат до оподаткування збільшуватимуть на суму уцінки і втрат від зменшення корисності основних засобів або нематеріальних активів, включених до витрат звітного періоду відповідно до НП(С)БО або МСФЗ.

У періоді відновлення корисності діятиме зменшувальне коригування: фінансовий результат до оподаткування зменшуватимуть на суму вигід від відновлення корисності основних засобів або нематеріальних активів у межах попередньо віднесених до витрат втрат від зменшення корисності відповідно до НП(С)БО або МСФЗ.

При цьому врахуйте, що в бухгалтерському обліку базою для розрахунку амортизації згідно з § 63 МСБО 36 буде "знецінена" балансова вартість (за мінусом ліквідаційної вартості в разі її наявності). Тому під збільшувальне коригування потраплятиме саме визначена з такої вартості бухгалтерська амортизація.

Для розрахунку податкової амортизації компанія повинна враховувати вимоги п. 138.3 ПКУ, зокрема абз. 2 пп. 138.3.1 ПКУ, у якому йдеться про таке:

Про зменшення корисності в цьому підпункті – ані слова.

З п. 138.3 ПКУ випливає: якщо було саме зменшення корисності (а не уцінка/дооцінка), то амортизувати слід вартість основного засобу, зменшену на суму збитку від знецінення. Тобто податкову амортизацію визначатимуть із вартості основного засобу з урахуванням зменшення корисності.

На практиці для цілей цього пункту компанії досить часто ототожнюють поняття "уцінка" з поняттям "зменшення корисності", хоча їх розділено в п. 138.2 ПКУ. Релевантних роз'яснень податкових органів і судової практики щодо цього питання наразі не виявлено. Зазвичай у роз'ясненнях податкові органи говорять про уцінки, узагалі упускаючи поняття "зменшення корисності".

За буквального прочитання п. 138.3 ПКУ виникає ризик того, що податкові органи можуть наполягати, що в разі зменшення корисності основних засобів податковій амортизації також підлягає їх зменшена вартість. А тому таке прирівнювання збитку від знецінення до уцінки для застосування п. 138.3 ПКУ може бути досить ризикованим.

Ще більш неоднозначною є ситуація зі зменшенням корисності основних засобів, які обліковують за методом переоцінки. Адже хоч МСБО 36 прирівнює таке знецінення до уцінки, однак формально це дещо різні речі. Якщо дотримуватися такого погляду, то формальне прочитання п. 138.3 ПКУ може призвести до плутанини із сумами дооцінок/уцінок у податково-прибутковому обліку.

Тож, оскільки немає чіткої позиції в податкових органів щодо цього питання, мінімізувати ризики можна завдяки отриманню індивідуальної податкової консультації щодо бази для податкової амортизації в разі зменшення корисності об'єкта основних засобів.

Також на цю тему буде корисна стаття "Табу на зупинення амортизації в МСФЗ-обліку: чи розраховувати на податкову амортизацію".

Дарья Ломанцова, менеджер, група податкового консультування, KPMG в Україні

Ірина Літвінчук, консультант, група податкового консультування, KPMG в Україні

Підпишіться на офіційний телеграм канал KPMG Ukraine.