Гострі МСФЗ проблеми на українських теренах.

В Єдиному реєстрі судових рішень України переважають рішення щодо «податкового дисконтування» для компаній, які складають фінансову звітність за НПСБО, і здебільш для тих платників, які на дійсно гамлетівське питання, дисконтувати чи не дисконтувати, відповіли «не дисконтувати». А контролюючі органи не погодилися з таким підходом. Тоді як судові рішення щодо «податкового дисконтування» платників за МСФЗ не численні. Імовірно, це пояснюється тим, що:

• підходи МСФЗ до дисконтування (або визначення справедливої, амортизованої вартості тощо) є більш регламентованими й під сферу дисконтування в умовах МСФЗ підпадає значна частина активів та зобов’язань. Також практика застосування таких концепцій в умовах МСФЗ досить усталена та тривала, отже, компанії, що застосовують МСФЗ, більш «дисципліновані» та «досвідчені» щодо дисконтування;
• фінансову звітність компаній, які використовують МСФЗ, здебільш аудитують, зокрема, провідні аудиторські фірми, що забезпечує додатковий контроль у разі помилок.

Коментуючи основні аспекти дисконтування за МСФЗ, які можуть призвести до податкових ризиків та, як наслідок, до судів з контролюючими органами, зазначу, що основним питанням є визнання дисконту щодо зобов’язань перед власниками (пов’язаними особами) під час їх первісного визнання у власному капіталі. А саме відсутність в МСФЗ / МСБО прямого зазначення про визнання дисконту під час первісного визнання заборгованості на неринкових умовах від власників (пов’язаних осіб) у власному капіталі податкові органи використовують під час перевірок із метою перекласифікації такого дисконту з власного капіталу до звіту про прибутки та збитки й донарахувань податку на прибуток. Нещодавня судова практика із цього питання¹ надає додаткові підтвердження коректності такого підходу та підстави сподіватися, що погляд податкових органів на такі операції стане менш фіскальноорієнтованим.

Водночас подальша амортизація дисконту (первісно визнаного у власному капіталі) в прибутках / збитках на цей час не підтверджена рішеннями українських судових органів (існують загальні судові рішення щодо визнання доходів та витрат унаслідок дисконтування); проте такий підхід прямо випливає з міжнародних стандартів.

Деякі питання, які були предметом судових спорів з «податкового дисконтування» в умовах МСФЗ, можна віднести до сфери «вищої математики». Наприклад, в одному з нещодавніх рішень суд дійшов висновку, що інфляційні, 3 % річних (штрафні санкції) та пеня не підпадають під визначення фінансового інструменту за МСФЗ 9 «Фінансові інструменти» та до них не застосовується визначення справедливої вартості / дисконтування² (платник продисконтував таку дебіторську заборгованість, а ДПСУ оскаржила витрати під час перевірки, і суд підтримав позицію податківців).

Також для компаній, що складають звітність за МСФЗ, складнощі можуть виникати під час обґрунтованого вибору, доказового підтвердження ефективної ставки дисконтування та в деяких інших специфічних випадках (модифікація фінансових інструментів, дисконтування гарантійного платежу, сплаченого в рахунок оренди, тощо). Належні підготовчі заходи можуть мінімізувати помилки у фінансовій звітності та відповідні податкові ризики.

Вимушений констатувати, що поширена практика перевірок податковими органами новітнього переходу на МСФЗ та їх застосування для цілей офіційної фінансової звітності й податкового декларування в Україні ще не склалася. Практично одразу після подання річної декларації з податку на прибуток за 2019 рік підприємствами першої хвилі переходу на МСФЗ було оголошено covid-карантин і законодавчі обмеження на комплексні податкові перевірки. Наразі практика податкового контролю в умовах МСФЗ 2019–2021 рр. обмежена перевірками проміжних періодів 2019 року й запитами ДПС платникам надати пояснення та інформацію щодо тих чи інших статей фінансової звітності.

Простежується увага контролюючих органів до:

• збільшення капіталу та окремих статей активів, а також зменшення або списання зобов’язань у результаті переходу на МСФЗ (аналізують, чи не є такі коригування доходом, не відображеним у фінансових звітах за НПСБО та деклараціях із податку на прибуток у періодах до 2019 року);
• порівняльних звітів про прибутки та збитки за МСФЗ за 2019 рік та аналогічної інформації за НПСБО за 2019 рік. Якщо доходи в порівняльних звітах за МСФЗ перевищують або витрати менші, ніж аналогічні показники у звітах за НПСБО, податкові органи зазвичай припускають заниження фінансового результату до оподаткування в НПСБО-звітності до 2019 року;
• зменшення окремих статей активів (історично податкові органитяжіють кваліфікувати такі операції як об’єкти оподаткування ПДВ або анулювати податковий кредит із ПДВ);
• помилок, які підприємства виправили самостійно під час переходу на МСФЗ через власний капітал та подали як такі у фінансовій звітності за МСФЗ.

Серед фаворитів такої уваги податківців, безперечно, є ефект дисконтування, визнаний під час переходу на МСФЗ у власному капіталі, а також інші збільшення власного капіталу внаслідок МСФЗ-переходу (припинення визнання зобов’язань перед власниками та пов’язаними особами, оцінка фінансових активів та інвестиційної нерухомості за справедливою вартістю тощо).

Нарахування «перехідних» резервів, забезпечень, нарахувань (accruals), їх подальше використання або розформування та відповідні податкові різниці під час декларування податку на прибуток слід проаналізувати в контексті формулювань ст. 139 ПКУ, роз’яснень ДПСУ, а також податкової судової практики.

Увагу контролюючих органів може привернути перерахунок амортизації необоротних активів під час переходу на МСФЗ. Якщо в результаті такого перерахунку строки амортизації основних засобів будуть збільшені понад мінімальні, установлені п.п. 138.3.3 ПКУ (а сума накопиченої амортизації, відповідно, зменшена), це може призвести до висновку про заниження бази оподаткування податком на прибуток. Також у разі переходу на МСФЗ можуть бути «втрати» витрат або вирахувань із доходу або повторне визнання доходів у фінансовій звітності за МСФЗ (певні доходи були вже визнані у звітності за НПСБО). Це може призвести до неможливості податкового декларування витрат або до «подвійного» оподаткування таких доходів в умовах НПСБО та МСФЗ. Подібний вплив може мати застосування МСФЗ 16 «Оренда», коли внаслідок логіки розрахунку й первісного визнання орендних зобов’язань і подальшого визнання в прибутках та збитках фінансових витрат (особливо для договорів оренди, укладених задовго до переходу на МСФЗ та впровадження МСФЗ 16) частина таких витрат може бути «втрачена» в прибутках та збитках, а отже, у деклараціях з податку на прибуток в умовах МСФЗ.

І, звісно, коригування фінансової звітності під час переходу на МСФЗ слід підтвердити розрахунками та належним чином задокументувати, оскільки п. 44.1 ПКУ (який забороняє формування показників податкової звітності, не підтверджених документами) контролюючі органи часто використовують у практиці податкових перевірок.

Не слід забувати також про необхідність розкривати інформацію у фінансовій звітності про можливі податкові наслідки, ризики та невизначеності, у тому числі і згідно з вимогами КТМФЗ (IFRIC) 23 «Невизначеність щодо підходів до податку на прибуток»³ , і такі розкриття можуть бути предметом увагиподаткових органів.

У цілому МСБО 12 наводить детальну методологію розрахунку відстрочених податкових активів та зобов’язань (ВПА та ВПЗ) і приклади розрахунку ВПА / ВПЗ в конкретних ситуаціях. Також стандартні розкриття з податку на прибуток у фінансовій звітності за МСФЗ (основні «три звірки») надають достатньо «контрольних точок» для виявлення помилок, якщо такі були допущені:

• узгодження прибутку до оподаткування за даними фінансової та податкової звітності (прибуток / збиток за МСФЗ +/– податковий ефект постійних різниць +/– зміни невизнаних ВПА = МСФЗ-витрати / дохід із податку на прибуток);
• ВПА / ВПЗ на початок періоду +/– зміни ВПА / ВПЗ за період (у тому числі в прибутках / збитках або власному капіталі), включно зі змінами невизнаних ВПА, = ВПА / ВПЗ на початок періоду;
• поточний податок +/– зміни ВПА / ВПЗ, що визнаються в прибутках / збитках (у тому числі зміни невизнаних ВПА) = витрати / дохід із податку на прибуток.

Якщо всі зміни ВПА / ВПЗ визнають у прибутках та збитках, особливо помилитися ніде. Зазвичай питання виникають у разі нестандартних операцій або таких, які не врегульовані однозначно податковим законодавством.

Зокрема, іноді виникають питання на перетині прибутків / збитків та власного капіталу. Наприклад, бухгалтерська дооцінка основних засобів, як зазначає ПКУ, не впливає на амортизацію під час декларування податку на прибуток, але вимагає визнання ВПЗ за рахунок резерву дооцінки з наступним переглядом сум раніше визнаних ВПЗ. Подальші уцінки або визнання знецінення (зі зменшенням капіталу або визнанням втрат у прибутках та збитках), або подальші (після уцінок) відновлення вартості активів (як прибутку або у власному капіталі) можуть вплинути на порядок та послідовність визнання змін ВПА / ВПЗ (у прибутках та збитках або за рахунок власного капіталу)⁴.

МСФЗ 9 передбачає випадки перекласифікації фінансових активів з категорії тих, що оцінюються за справедливою вартістю, до категорії тих, що оцінюються за амортизованою собівартістю, і навпаки. Також за МСФЗ 9 окремий компонент власного капіталу — резерв хеджування грошових потоків — перекласифіковують у прибуток або збиток, якщо надходження хеджованих майбутніх грошових потоків не очікується. Відповідні операції можуть вплинути на визнання ВПА / ВПЗ та їх класифікацію (за рахунок прибутків та збитків або власного капіталу). Водночас такі випадки не є поширеними.

Раніше (до впровадження МСФЗ 9) проблемні питання виникали в разі до оцінки фінансових інвестицій (цінні папери тощо), призначених для продажу (AFS — Available for Sale), яка (дооцінка) рекласифікувалася в разі вибуття таких інвестицій у прибутки та збитки. У такому разі на дату дооцінки логічно було визнавати ВПЗ за рахунок власного капіталу, і це явно не випливало з положень МСБО 12 або МСБО 39 «Фінансові інструменти: визнання та оцінка».

Іноді виникають питання щодо коректності визнання у фінансових звітах ВПА: їх слід протестувати щодо ймовірності оподаткованих прибутків, за рахунок яких можна використати тимчасові різниці, що підлягають вирахуванню, а отже, відповідності ВПА визначенню активу. Як правило, таке підтвердження здійснюють на підставі фінансових прогнозів, планів діяльності тощо, і в умовах економічної нестабільності та covid-карантину складання реальних прогнозів і планів ускладнене.

До затвердження Радою з МСБО змін до деяких МСФЗ / МСБО (документ Deferred Tax related to Assets and Liabilities arising from a Single Transaction) були різні підходи до обліку відстрочених податків за операціями, що передбачають визнання як активу, так і зобов’язання з єдиним податковим режимом, пов’язаним з обома такими активом та зобов’язанням (наприклад, за угодами оренди та зобов’язаннями з виведення з експлуатації). Наразі такі питання можна вважати врегульованими⁵ .

Ще раніше виникали питання щодо відображення впливу на ВПА / ВПЗ податкової дооцінки основних засобів або зміни ставки оподаткування: вплив таких операцій потребував окремого розкриття у фінансових звітах (додаткові рядки / колонки у звірках ВПА / ВПЗ), а також уважності під час розрахунку відстрочених податків.

Водночас український аналог МСБО 12 — НПСБО 17 «Податок на прибуток» — не містить ані детальної методології розрахунку відстрочених податків, ані прикладів розрахунку ВПА та ВПЗ в конкретних ситуаціях. Тому фахівцям, які мають справу з відстроченими податками за НПСБО, доцільно вивчати методику розрахунків ВПА / ВПЗ за МСБО 12 та аналізувати відповідні розкриття у фінансових звітах за МСФЗ провідних українських та міжнародних компаній — у хорошому сенсі користуватися такою методикою та досвідом.

Як правило, українські податкові органи досліджують ВПА / ВПЗ та їх зміни для ідентифікації операцій або бухгалтерських рахунків, щодо яких податківці вважають доцільним застосувати фіскальні підходи. Також були випадки, коли «на хвилі дисконтування» контролюючі органи надсилали платникам запити щодо ВПЗ та намагалися продисконтувати ВПЗ на тій підставі, що такі зобов’язання відображаються у складі довгострокових. Доводилося аргументовано доводити, що: (а) і МСБО 12, і НПСБО 17 прямо зазначають про недисконтування як ВПА, так і ВПЗ; (б) зміни ВПА та ВПЗ згідно з методологією обліку відображаються в прибутках та збитках «нижче» від прибутку / збитку до оподаткування, і тому не можуть впливати на декларування податку на прибуток.

Міністерство фінансів України починаючи з 2012 року більш-менш послідовно відмовляється надавати роз’яснення з питань МСФЗ, і це, до певної міри, ускладнює можливість українських платників підтверджувати правильність облікових підходів платників під час перевірок контролюючих органів та подальших судових спорів. Звісно, можна скласти та надіслати в Лондон на розгляд Ради з МСБО запит щодо питання застосування МСФЗ, яке виникло в українського платника та може вплинути на декларування його податків. Водночас: (а) Рада з МСБО видає роз’яснення або вносить зміни до МСБО / МСФЗ, коли кількість аналогічних запитів стає критичною; (б) процедура затвердження таких роз’яснень / змін досить тривала. Отже, доводиться розраховувати здебільш на власні сили.

Щодо основних підготовчих заходів.

Передусім доцільно проаналізувати договори, первинні документи, іншу інформацію та обставини здійснення проблемних операцій вашої компанії, щодо яких МСФЗ / МСБО допускають множинне трактування або не зазначають однозначного підходу. Визначити можливі облікові підходи, які можуть випливати зі стандартів.

Ознайомитися з відповідними роз’ясненнями, проєктами та іншими матеріалами, які опубліковані на сайті Ради МСФЗ⁶ (exposure drafts; educational materials; articles; Interpretations Committee Agenda Decisions; Transition Resource Group meeting summaries тощо) та які не опубліковані на офіційному сайті Міністерства фінансів України. Сплатити та отримати Digital Subscription до значного масиву інформації на сайті Ради з МСБО, якого у вільному доступі немає, — сума незначна, а матеріали вкрай корисні. Та обставина, що інформація із сайту https://www.ifrs.org здебільш не опублікована на офіційному сайті Мінфіну України (отже, на підставі Закону про бухоблік податкові органи можуть стверджувати, що це не є «справжні міжнародні стандарти»), не применшує важливості такої інформації.

Проконсультуватися з питань застосування стандартів у визнаних спеціалістів. Ознайомитися з матеріалами щодо застосування МСФЗ / МСБО, що їх публікують на сайтах провідних аудиторських фірм (здебільш наявні англійською мовою, але є й українською), а також спеціалізованою літературою. За необхідності підтвердити застосовані облікові підходи консультаційним висновком провідної аудиторської або консультаційної фірми.

Таким чином визначають обліковий підхід (включно з можливими альтернативами), який, за специфічних умов компанії, максимально відповідатиме стандартам та мінімізуватиме потенційні ризики й застосування якого слід формалізувати в обліковій політиці за МСФЗ.

Підготовку (оновлення) облікової політики можна вважати найважливішим підготовчим заходом. Далекий від думки, що облікову політику можна вважати абсолютною панацеєю від спроб податкових органів успішно довести викривлення у фінансовій звітності (особливо коли платники дійсно припускаються помилок), але якісна облікова політика є дієвим засобом підтвердження правомірності облікових підходів, застосованих платниками, про що свідчить поширена судова практика «платники vs податкові органи».

Ми довгий час займаємося підготовкою та оновленням облікових політик для своїх клієнтів (як за МСФЗ, так і за НПСБО), ураховуємо в процесі таких проєктів важливі податкові, документальні та інші регуляторні аспекти. Читаємо тематичні семінари. Тож дійсно маємо що сказати про облікову політику, але більш корисно це буде щодо конкретики кожного окремого клієнта, тому зупинюся тільки на одному аспекті.

Щодо невизначеностей (або варіативних облікових підходів), які можуть випливати з МСФЗ / МСБО, основна мета облікової політики — установити, формалізувати та санкціонувати використання облікових підходів і процедур, спрямованих на максимальну мінімізацію викривлень фінансової звітності та пов’язаних податкових ризиків.

Облікова політика не має суперечити МСФЗ / МСБО, а виключно конкретизувати порядок і процедури застосування міжнародних стандартів щодо обліку специфічних операцій в обставинах компанії. І при цьому містити можливість застосування управлінських суджень та їхньої гнучкості, відповідно, і варіативність облікових підходів — залежно від конкретики операцій та обставин. Як казав середньовічний лікар Парацельс (Авіценна), усе є отрутою та є ліками, тільки доза робить із ліків отруту та отруту ліками.

І, звісно, слід не припуститися помилок або зайвих обмежень для компанії в обліковій політиці (особі, уповноваженій власником, необхідно затвердити облікову політику відповідно до законодавства та статутних документів; передбачити документування операцій первинними документами, форма яких не затверджена нормативними актами, тощо).

Задокументувати операції належним чином, за необхідності підтвердити облікові дані відповідними розрахунками.

Здійснити бухгалтерські проведення й розкриття у фінансовій звітності та відобразити (якщо вимагає ПКУ) відповідні операції в додатку «РІ» до декларації з податку на прибуток.

І не буде зайвим заздалегідь узгодити позицію бухгалтерських та МСФЗ-фахівців вашої компанії з її юридичними службами та/або юридичними радниками, адвокатами, податковими консультантами, оскільки в разі виникненнясудового спору з податкових питань саме вони будуть відстоювати в судах правомірність ваших облікових підходів.

Якщо такі заходи буде здійснено, найімовірніше, наслідком буде утворення «критичної» маси аргументів, достатньої для захисту інтересів компанії.
 

_{1. Коментарі щодо цього див. у статті «„Дисконт за довгостроковою позикою від власника повинен визнаватися у власному капіталі, а не в доходах” (майже)» // «Практика МСФЗ», № 7/2021, с. 23.}

_{2. Див. рішення Другого апеляційного адміністративного суду від 13.04.2021 у справі № 520/774/2020.}

_{3. Детальний аналіз див. у статті «Усе, що головбух хоче знати про КТМФЗ 23, але боїться спитати» // «Практика МСФЗ», № 9/2020, с. 53.}

_{4. Детальний аналіз див. у статті «Відстрочені податки: згортаємо чи розгортаємо?» // «Практика МСФЗ», № 4/2020, с. 42.}

_{5 Коментарі щодо цього див. у статті «„Єдині” зміни внесено до МСБО 12 та МСФЗ 1» // «Практика МСФЗ», № 6/2021, с. 7.}

_{6. ifrs.org}