Джерело: ibuhgalter.net | Матеріали
Як показує практика, останнім часом для багатьох компаній, включаючи тих, хто «грає» за правилами МСФЗ, стають актуальними податкові питання щодо простою (вимушеного або добровільного) основних засобів, які не використовуються протягом певного часу у зв’язку з різними обставинами, зокрема у зв’язку з карантинними обмеженнями, тимчасовими закриттями філій, сезонним характером робіт тощо.
У зв’язку з цим виникає логічне питання коректного розрахунку амортизації таких основних засобів («ОЗ»).
Якщо говорити про бухгалтерську амортизацію за МСФЗ (рядок 1.1.1 додатку РІ), то тут все досить просто – амортизацію активу припиняють на одну з двох дат, яка відбувається раніше:
- на дату, з якої актив класифікують як утримуваний для продажу (або включають до ліквідаційної групи, яку класифікують як утримувану для продажу) згідно з МСФЗ 5, або
- на дату, з якої припиняють визнання активу (п. 55 МСБО 16 «Основні засоби»)
Тобто, МСФЗшники не припиняють амортизувати ОЗ, коли його не використовують або він вибуває з активного використання, доки актив не буде амортизований повністю.
З розрахунком же податкової амортизації (рядок 1.2.1 додатку РІ) варто бути обережнішим та врахувати певні ризики.
Як відомо, податкова амортизація основних засобів обчислюється відповідно до П(С)БО або МСФЗ з урахуванням обмежень, встановлених:
- п. 14.1.138 ПКУ (цей пункт передбачає визначення «основного засобу» в розумінні ПКУ»), та
- п. 138.3 ПКУ – цей пункт передбачає інші особливості розрахунку податкової амортизації. Про такі особливості та пов’язані ризики і поговоримо детальніше далі.
Існує практика, коли податкові органи намагаються трактувати основні засоби, що тимчасово не використовуються на підприємстві, як невиробничі основі засоби. Чому так відбувається?
До такого терміну фіскали звертаються недаремно. Термін “невиробничі основні засоби” передбачає, що такі основні засоби не використовуються в господарській діяльності платника податку (п. 138.3.2 ПКУ). В свою чергу, господарська діяльність — діяльність особи, що пов'язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу (п. 14.1.36 ПКУ).
Тобто, виходячи буквально із формулювань передбачених ПКУ, основні засоби під час простою можуть прирівнюватися до невиробничих ОЗ. Відтак, в розумінні п. 138.3.2 ПКУ, якщо компанія не генерує дохід від використання того чи іншого ОЗ, то вона не має права включати податкову амортизацію таких «невиробничих» основних засобів для розрахунку податку на прибуток.
Підтверджується таке бачення фіскалів, наприклад, в ІПК від 17.06.2020 р. № 2465/6/99-00-05-05-02-06/ІПК, в якій платник запитує щодо можливості «коригування фінансованого результату до оподаткування на суму виробничих витрат, понесених у періоді вимушеного простою». Податкові органи роз’яснюють що, якщо у господарській діяльності платника податку тимчасово не здійснюється експлуатація (корисне використання) ОЗ та/або нематеріальних активів, то амортизація таких основних засобів у податковому обліку протягом такого періоду не нараховується.
Відтак, платник може збільшувати фінансовий результат до оподаткування на суму нарахованої бухгалтерської амортизації основних засобів та/або нематеріальних активів, нарахованої за період простою. При цьому податкова амортизація виробничих основних засобів та/або нематеріальних активів у період невикористання (експлуатації) у господарській діяльності під час простою не нараховується.
Такий висновок фіскалів є спірним, оскільки базою для розрахунку податкової амортизації є норми МСФЗ, які встановлюють, що амортизація ОЗ не припиняється навіть коли ОЗ не використовується або вибуває з активного використання.
Отримання доходу від використання основних засобів є визначальною складовою для відстоювання позиції щодо виробничого характеру основних засобів. Це підтверджується зокрема в Постанові в справі № 300/1028/19 від 12.02.2020 (2-га інстанція), де розглядається ситуація простоювання основних засобів у зв’язку зі специфікою роботи підприємства (наприклад, актуально також для аграрників, які можуть використовувати с/г техніку протягом певного періоду часу під час збирання або посіву компаній туристично-розважальної сфери тощо). Компанія нараховувала амортизацію основних засобів, а саме приміщення ресторану та розважальної зони, але доходи від надання послуг ресторану та розважального центру згідно з даними бухгалтерського обліку не отримувались. Під час перевірки податкові органи встановили, що вказані об'єкти основних засобів не використовувались у господарській діяльності товариства за відповідні періоди, і оскаржили витрати на амортизацію таких основних засобів.
На свій захист Компанія стверджувала, що діяльність спірних об’єктів носить сезонний характер, тому виконання технічних робіт (і таким чином, відсутність доходу від основного напрямку використання) не є свідченням використання приміщення у не господарській діяльності позивача. Оскільки компанія не здійснювала ні реконструкції, ні модернізації, ні добудови, ні дообладнання, ні консервації, то підстав призупиняти нарахування амортизації не було.
Суд прийняв до уваги те, що спірні об'єкти призначаються платником податку виключно для використання у господарській діяльності платника податків.
Апеляційний суд визнав протиправним та скасував податкове повідомлення-рішення. Однак у першій інстанції (на користь податкових органів) було зазначено, що спірні приміщення не функціонували, а відтак не використовувались у господарській діяльності товариства, що є основною умовою для нарахування амортизації.
Тобто, виходячи із вище зазначеного кваліфікуючою ознакою невиробничих основних засобів вважається їх непризначеність для використання в господарській діяльності (див., наприклад, також Постанову Шостого апеляційного адмінсуду від 18.09.2019 р. у справі № 640/18096/18). І як підтверджується позитивною судовою практикою, тимчасове невикористання за прямим призначенням або використання з іншою метою, але в господарській діяльності платника податку, не є підставою для переведення ОЗ до складу невиробничих (див, наприклад, Рішення Житомирського окружного адмінсуду від 31.01.2018 р. у справі № 806/2263/17).
Податкові органи можуть також спробувати прирівняти простій ОЗ до їх консервації. Нагадаємо, що відповідно до чинної редакції ПКУ податкова амортизація не нараховується за період невикористання (експлуатації) основних засобів у господарській діяльності у зв’язку з їх консервацією (п. 138.3.1 ПКУ). Пряма норма в законодавстві може стати триггером для такої рекласифікації.
Однак, що ж таке консервація та як доказати, що простій ОЗ не є їх консервацією?
Порядок проведення консервації регулюється Положенням про порядок консервації № 1183, яке визначає консервацію як «комплекс заходів, спрямованих на довгострокове зберігання ОЗ у разі припинення виробничої та іншої господарської діяльності з можливістю подальшого відновлення їх функціонування».
Водночас, протягом останніх років питання призупинення амортизації окремих об’єктів в податковому обліку для компаній, що здійснюють облік відповідно до МСФЗ, знаходиться під особливим прицілом податкових органів.
Так, відповідно до роз’яснень податкових органів та Міністерства фінансів України (ІПК № 1887/6/99-99-15-02-15/ІПК від 26.04.2019 р.; ІПК № 504/6/99-00-07-02-02-15/ІПК від 01.10.2019 р., Лист Міністерства фінансів України № 11210-09-63/11170 від 22.04.2019 р.) платники податку, які застосовують МСФЗ, при обчисленні податку на прибуток не враховують амортизацію об'єктів основних засобів, переведених на консервацію, при обчисленні податку на прибуток підприємств, оскільки період перебування основного засобу на консервації не є строком корисного використання (експлуатації) такого основного засобу.
В той же час, в деяких інших роз’ясненнях податківці стверджують, що у разі якщо виробничі необоротні активи, які призначені для використання в господарській діяльності платника податку виведені з експлуатації у зв’язку з тимчасовим простоєм в поточному місяці та введення їх в експлуатацію відбулося у тому ж місяці, то в податковому обліку і в бухгалтерському обліку не припиняється нарахування амортизації на них за цей період (ІПК від 18.12.2020 р. № 5261/ІПК/04-36-04-01-15, ІПК від 21.09.2020 р. № 3935/ІПК/99-00-05-05-02-06).
Тобто, питання включення чи невключення податкової амортизації в додатку РІ щодо ОЗ, які тимчасово не використовуються, не є ризиком для компаній у разі, коли припинення використання ОЗ та його відновлення відбувається в одному і тому ж місяці.
Водночас, слід зазначити, що перш за все підставою для консервації є власне рішення платника податку (п. 7 Положення № 1183). Консервація є достатньо складним процесом з точки зору її реалізації, оскільки передбачає складення проєкту консервації, проведення технічного обслуговування законсервованих об’єктів тощо. Тобто, консервація ОЗ передбачає прийняття ряду рішень та їх формалізації у вигляді документального забезпечення.
Додатково, використання ОЗ під час консервації забороняється (п. 9 Положення № 1183), що значно ускладнює можливість податковим органам застосувати її як аргумент, оскільки досить час простій ОЗ носить короткостроковий характер.
Дане судження підтверджується в Постанові п’ятого апеляційного адміністративного суду від 25.03.2020 р. в справі № 540/1261/19. Податкові органи говорять про завищення Компанією витрат на суму нарахованої амортизації на обладнання, яке не використовувалось у господарській діяльності підприємства. Головним аргументом податківців було ствердження про необхідність призупинення нарахування амортизації на період його консервації.
На свій захист Компанія посилається на ст. 34 Кодексу законів про працю України, яка передбачає, що простій це зупинення роботи, викликане відсутністю організаційних або технічних умов, необхідних для виконання роботи, невідворотною силою або іншими обставинами.
Враховуючи вище зазначене та інші аргументи, суд приходить до наступних висновків, які можуть бути використані як додаткові аргументи захисту щодо правомірного включення податкової амортизації по ОЗ «в простої», а саме:
- неможливість доведення повної зупинки виробництва підприємства; та
- недоведення наявності організаційних або технічних умов на підприємстві для такої зупинки; та
- відсутність доказів щодо здійснення комплексу заходів, спрямованих на довгострокове (але не більш як три роки) зберігання основних фондів (консервації).
Відтак, якщо виробничі необоротні активи призначені для використання у господарській діяльності платника податку і нарахування амортизації таких активів у бухгалтерському обліку протягом періоду тимчасового простою (відсутності господарської діяльності) не припиняється, то такі основні засоби будуть амортизуватись у податковому обліку (див., наприклад, ІПК від 18.12.2020 р. № 5261/ІПК/04-36-04-01-15, ІПК від 21.09.2020 р. № 3935/ІПК/99-00-05-05-02-06).
В будь-якому випадку кожен окремий кейс доцільно розглядати більше детальніше. Підходи до амортизації основних засобів під час простою або тимчасового невикористання, а також порядок документального оформлення простоїв слід закріпити у внутрішніх документах, наприклад, в Обліковій політиці підприємства.
У співавторстві з Іванною Порохнюк, старшою консультанткою відділу корпоративного оподаткування, KPMG в Україні
