zmina-strokiv-amortyzatsii-oz

Зміна строків амортизації основних засобів

Зміна строків амортизації ОЗ

Зміна строків амортизації основних засобів

Дарья Ломанцова | Автор,

Зміна строків амортизації основних засобів при переході на МСФЗ: податкові наслідки

У зв’язку із переходом на МСФЗ питання узгодження податкових та облікових інтересів є актуальним для багатьох компаній. З одного боку підприємство має скласти фінансову звітність, яка відповідатиме усім вимогами МСФЗ, з іншого – доведеться оцінити наслідки такого транзиту з податкової точки зору.

Значна частка коригувань у зв’язку із переходом на МСФЗ пов’язана з основними засобами: переоцінка, зміна строків корисного використання, списання тощо.

Оскільки в податковому обліку відведено особливе місце для амортизаційних різниць, пропонуємо розглянути як МСФЗ-транзит основних засобів, а саме – зміна строків амортизації, вплине на податок на прибуток.

Відразу зазначимо: порад щодо врахування в податково-прибутковому обліку коригувань, пов’язаних із переходом на МСФЗ, ви не знайдете ані в розділі ІІІ ПКУ, ані в Перехідних положеннях ПКУ. Це й не дивно, зважаючи на разовий характер такого переходу.

Податкові органи у своїх роз’ясненнях на сьогодні теж доволі однозначні – ПКУ не передбачено коригувань у зв’язку із переходом на МСФЗ (див, наприклад, ІПК ДФСУ від 17.05.2019 р. № 2235/6/99-99-15-02-02-15/ІПК, від 12.04.2019 р. № 1574/ІПК/28-10-27-01-11 тощо).

Щоправда зі зміною строків корисного використання основних засобів ситуація не настільки однозначна. Пояснимо.

ПСБО підхід до встановлення строків корисного використання ОЗ

Компанії, які ведуть облік за національними стандартами, для обліку основних засобів керуються ПСБО 7 «Основні засоби» та Методичними рекомендаціями з бухгалтерського обліку основних засобів, затверджених наказом Мінфіну України від 30.09.2003 р. № 561.

Так, п. 4 ПСБО 7 під строком корисного використання (експлуатації) розуміє очікуваний період часу, протягом якого необоротні активи будуть використовуватися підприємством або з їх використанням буде виготовлено (виконано) очікуваний підприємством обсяг продукції (робіт, послуг).

Для визначення такого строку вітчизняний бухстандарт радить враховувати:

  •  очікуване використання об'єкта підприємством з урахуванням його потужності або продуктивності;
  •  фізичний та моральний знос, що передбачається;
  • правові або інші обмеження щодо строків використання об'єкта та інші фактори.

Водночас, п. 26 ПСБО 7 містить ще одну важливу норму: нарахування амортизації може здійснюватися з урахуванням мінімально допустимих строків корисного використання основних засобів, встановлених податковим законодавством (крім випадку застосування виробничого методу).

Таким правом із п. 26 ПСБО 7 користуються більшість підприємства, позаяк встановлення однакових строків в бухгалтерському і в податковому обліку суттєво спрощує процес розрахунку податкових різниць, хоча в багатьох випадках такий підхід може не відображати реальних очікувань від використання основних засобів.

Нагадаємо: відповідно до п. 138.3.3 ПКУ, платник податків повинен нараховувати податкову амортизацію, виходячи із встановлених мінімально допустимих строків згідно ПКУ, якщо бухгалтерські строки менші. І навпаки, якщо бухгалтерські строки перевищують податкові мінімально допустимі за ПКУ, податкова амортизація рахуватиметься із використанням більшого строку, тобто бухгалтерського.

МСФЗ правила щодо встановлення строку корисної експлуатації активу

МСБО 16 «Основні засоби» має дещо інший підхід до встановлення строку амортизації основних засобів. Зокрема, його п. 6 визначає, що строк корисної експлуатації:

  • період, протягом якого очікується, що актив буде придатний для використання госпсуб’єктом, або
  • кількість одиниць виробленої продукції чи подібних одиниць, що їх госпсуб’єкт очікує отримати від активу.

Пояснення, наведені в п. 57 МСБО 16, вказують, що строк корисної експлуатації активу слід визначати, виходячи з очікуваної корисності активу для компанії. Політика управління активами підприємства може включати в себе їхнє вибуття після деякого визначеного часу або після споживання певної частки економічних вигід, утілених в активі. Унаслідок цього строк корисної експлуатації активу може бути меншим, ніж строк його економічної експлуатації. І що важливо – оцінка строку корисної експлуатації активу має спиратися на судження, яке ґрунтується на досвіді використання суб’єктом господарювання подібних активів.

Як бачимо, жодних спецправил щодо орієнтиру на податкові строки МСБО 16 не містить. Тому логічно, що якщо фактичний строк корисного використання значно відрізняється від передбаченого в ПКУ, то при переході на МСФЗ його слід змінити.

Перехідні правила

Згідно вимог п. 10 МСФЗ 1 «Перше застосування Міжнародних стандартів фінансової звітності» МСФЗ-новачок у своєму звіті про фінансовий стан за МСФЗ на дату переходу:

a) визнає всі активи та зобов’язання, визнання яких вимагають МСФЗ;

б) не визнає статті активів або зобов’язань, якщо МСФЗ не дозволяють такого визнання;

в) перекласифіковує статті, які він визнав згідно з попередніми загальноприйнятими принципами бухобліку як один вид активу, зобов’язання або компонента власного капіталу, але які згідно з МСФЗ є іншим видом активу, зобов’язання чи компонента капіталу;

г) застосовує МСФЗ під час оцінки всіх визнаних активів та зобов’язань.

Водночас, п. 14 МСФЗ 1 вказує, що оцінки підприємства відповідно до МСФЗ на дату переходу на МСФЗ повинні узгоджуватися з оцінками, зробленими на цю саму дату за ПСБО (після коригувань для відображення будь-якої різниці в облікових політиках), якщо немає об’єктивного свідчення, що ці оцінки були помилкові.

Отож, ми підійшли до найважливішого запитання: чи вважати зміну строків корисного використання при переході на МСФЗ – виправленням помилки? Та чи можна розглядати встановлення строків експлуатації основних засобів згідно з ПКУ помилкою, якщо такі строки не враховують очікуваного використання основного засобу підприємством? Як зазначають фіскальні органи у своїх роз’ясненнях – подавати уточнюючу декларацію з податку на прибуток при переході на МСФЗ слід лише в разі виправлення помилки (див, наприклад, ІПК ДФСУ від 17.05.2019 р. № 2235/6/99-99-15-02-02-15/ІПК, від 12.04.2019 р. № 1574/ІПК/28-10-27-01-11 тощо).

Податкові наслідки зміни строків експлуатації при переході на МСФЗ

Однозначної відповіді на вказане питання немає та й не може бути. Позаяк в кожному окремому випадку можуть бути свої специфічні нюанси. На сьогодні можливо декілька сценаріїв розвитку подій. Ми ж розглянемо ситуацію, коли компанія скористалась своїм правом із п. 26 ПСБО 7 та визначила орієнтир на податкові строки у своїй ПСБО-обліковій політиці.

За загальним правилом із п. 14 МСФЗ 1, компанії слід «виправити» бухоцінки, які застосовувались раніше, якщо вони були помилковими. Зокрема, якщо при переході на МСФЗ виявляються помилки щодо амортизації, нарахованої відповідно до вимог ПСБО, то такі помилки виправляються у вступному МСФЗ-звіті про фінансовий стан, а інформація про них розкривається окремо в складі необхідних звірок, що пояснюють вплив на показники фінансової звітності у зв’язку із переходом (п. IG7 МСФЗ 1).

Тобто, якщо підприємство, яке уперше застосовує МСФЗ, раніше нараховувало амортизацію на об'єкт обладнання виходячи, наприклад, з правил прийняття таких сум до відрахуванню з оподатковуваної бази, без урахування економічного терміну корисного використання цього активу, як потрібно згідно з МСФЗ, то коригування, зроблене для цілей оцінки амортизаційних відрахувань виходячи з терміну корисного використання активу, визнається як коригування вступного сальдо нерозподіленого прибутку (п. IG7 МСФЗ 1).

Яскравим прикладом такої ситуації може бути випадок, коли фактичне очікуване використання становить, приміром, 7 років. При цьому, ПКУ для таких об’єктів встановлено мінімальні 4 роки. Якщо підприємство і в бухгалтерському і в податковому обліку амортизувало такі основні засоби, виходячи зі строку 4 роки, це може бути розцінене як використання помилкових облікових оцінок в бухобліку.

В такому випадку компанії може загрожувати необхідність оцінити вплив ретроспективного перерахунку амортизації у зв’язку зі зміною строків на попередні податкові періоди та за суттєвого впливу - подати уточнюючі декларації за такі звітні періоди.

Такий підхід має право на життя і не виключено, що саме його можуть дотримуватись податкові органи.

Водночас, на сьогодні існує й інший підхід щодо цього питання, за яким коригування у зв’язку зі зміною строків при переході на МСФЗ можна спробувати розглянути як таке, що пов'язане лише з переходом на МСФЗ та не є, по своїй суті, виправленням помилки. На користь цього варіанту вказують наступні аргументи.

По-перше, відповідно до згаданого раніше п. 26 ПСБО 7 нарахування амортизації може здійснюватися з урахуванням мінімально допустимих строків корисного використання основних засобів, встановлених податковим законодавством. Тобто, модель застосування податкових термінів корисного використання основних засобів чітко передбачена ПСБО і додатково закріплена в обліковій політиці.

Тоді як відповідно до МСБО 16 строк корисного використання активу визначається виходячи з очікуваної корисності активу для підприємства та орієнтири на податкові терміни – відсутні.

Тобто, оскільки за 2019 р. підприємство повинно складати фінансову звітність за МСФЗ, то амортизація основних засобів повинна розраховуватися уже з урахуванням очікуваної корисності цих активів (згідно з МСБО 16), а не виходячи з мінімальних податкових термінів.

По-друге, для компаній, які переходять на МСФЗ вперше і застосовують МСФЗ 1, п. IG7 МСФЗ 1 передбачає ретроспективне коригування у зв'язку із застосуванням нових термінів корисного використання. За такого підходу бухгалтерська амортизація з 01.01.2019 р. розраховуватиметься виходячи з нових термінів і з урахуванням проведеного ретроспективного коригування.

Водночас, з огляду на ретроспективний характер коригування, не виключаємо, що податкові органи можуть намагатися трактувати зміну термінів корисного використання як облікову помилку.

Отже, для цілей податкового обліку розрахунок податкової амортизації буде залежати від того, збільшився чи зменшився строк корисного використання основного засобу при переході на МСФЗ, адже компанії слід враховувати мінімальні терміни корисного використання, встановлені пп. 138.3.3 ПКУ.

Якщо при переході на МСФЗ було зменшено строк корисного використання, то для цілей розрахунку податкової амортизації підприємство може не змінювати податковий період. Про те, що ПКУ не передбачено зменшення податкового терміну корисного використання основних засобів податкові органи вказували, зокрема, у своєму роз'ясненні від 11.06.2018 р. № 2563/6 / 99-99-15-02-02-15 / ІПК. Водночас якщо строк використання збільшено – то цілком ймовірно, що збільшений строк використання необхідно буде використовувати також і для податкових цілей.

При цьому в кожному конкретному випадку необхідно аналізувати чи пов’язана зміна строків експлуатації основного засобу виключно з переходом на МСФЗ, чи може розглядатись як виправлення помилково визначеної амортизації в минулих періодах.

Матеріал розроблений у співавторстві з Іриною Літвінчук, консультантом  групи податкового консультування, KPMG в Україні