vidshkoduvannya-vytrat-na-splaty-i-dostavku-pilg

Пільгові пенсії в МСФЗ-звітності

  • Дарья Ломанцова, Автор |

Відшкодування витрат на сплату і доставку пільгових пенсій в МСФЗ-звітності: чи коригувати фінрезультат

Компанія має в штаті працівників, по яким повинна відшкодовувати Пенсійному фонду України пільгові пенсії. Під час перебування на НП(С)БО підприємство просто списувало на затрати такі виплати. З 01.01.2018 р. компанія змушена перейти на МСФЗ. Чи зміниться підхід до відображення таких виплат в бухгалтерському обліку? Та чи «потягне» за собою це необхідність проведення податкових коригувань з податку на прибуток?

Працівникам, які працюють або працювали зі шкідливими умовами праці, ст. 114 Закону № 1058 передбачено виплату пенсій за віком на пільгових умовах. Зокрема, мовиться про працівників, які працюють або працювали на підприємствах, на виробництвах, роботах, за професіями та на посадах зі шкідливими умовами праці, передбачених т.зв. Списками № 1 та № 2 (див. Постанову № 461).

Виплачує і доставляє таку пільгову пенсію, звісно, Пенсійний фонд. А от обов’язок відшкодувати такі витрати за власний кошт покладено на підприємства та організації (крім сільгосптоваровиробників на 4 групі єдиного податку). Відшкодування проводиться аж до досягнення працівниками загальновстановленого пенсійного віку.

Якщо особа має стаж, що дає право на призначення цих пенсій на кількох підприємствах, витрати покриваються цими підприємствами пропорційно стажу роботи. При цьому стаж роботи на останньому підприємстві враховується для визначення частки в повному розмірі, а з попередніх місць роботи він додається до стажу, необхідного для призначення пенсії на пільгових умовах (п. 6.2 Інструкції № 21-1)

Яку суму потрібно буде відшкодувати у поточному році – розраховує Пенсійний фонд і щороку надсилає підприємствам до 20-го січня поточного року та протягом місяця щодо новопризначених (перерахованих) пенсій (п. 6.4 Інструкції № 21-1). Компанія, відповідно, щомісяця до 25-го числа перераховує Пенсійному фонду зазначену в розрахунку місячну суму фактичних витрат на виплату та доставку пільгових пенсій.

Облік за МСФЗ

Відшкодування пільгових пенсій за своєю природою є виплатами працівникам. А тому в питанні відображення таких виплат у фінансовій звітності слід керуватись профільним МСБО 19 «Виплати працівників».

Оскільки законодавчо підприємства змушені відшкодовувати пільгові пенсії як для теперішніх, так і для колишніх працівників, і на підприємство припадає актуарний ризик, то такий обов’язок відшкодування слід розглядати як програми з визначеними виплатами.

Відразу зазначимо, що облік програм з визначеними виплатами є складним, оскільки для оцінки зобов’язань та витрат потрібні актуарні припущення, а також є можливість актуарних прибутків та збитків (п. 55 МСБО 19).

Для довідки! Актуарні прибутки та збитки – це зміни теперішньої вартості зобов’язання за визначеною виплатою, що виникають внаслідок (п. 8 МСБО 19):

а) коригування на основі набутого досвіду (вплив різниць між попередніми актуарними припущеннями і тим, що фактично відбулося);

б) впливу змін актуарних припущень.

Таким чином, якщо у компанії працівники зайняті на посадах, визначених Списками № 1 чи № 2, то уже сьогодні (за наявності в них відповідного стажу) або в майбутньому (в разі досягнення стажу) підприємству доведеться відшкодовувати витрати Пенсійного фонду на виплату та доставку пільгових пенсій таким особам. Тобто, працюючи на зайнятих посадах, що дають право в майбутньому отримувати таку пільгову пенсію, працівники уже зараз «заробляють» на неї.

Це означає, що в підприємства при прийнятті на таку «шкідливу» посаду працівників уже виникає зобов’язання фактично сплачувати їм в майбутньому пільгову пенсію. При розрахунку такого зобов’язання слід враховувати:

1) ймовірність досягнення працівником необхідного стажу тощо;

2) зобов’язання слід оцінювати на дисконтованій основі, тому що їх можна погасити через багато років після надання відповідних послуг працівниками;

3) оцінити можливу суму витрат, які понесе підприємство в майбутньому (із врахуванням можливих змін розмірів пенсії тощо).

Як бачимо, для багатьох компаній розрахунок таких майбутніх витрат, які слід «зарезервувати» на майбутнє, може виявитись доволі складним. Тому МСБО 19 заохочує, але не вимагає, щоб госпсуб’єкти залучали кваліфікованого актуарія для оцінки всіх суттєвих зобов’язань. Утім, незважаючи на відсутність вимоги залучення актуарія, за наявності великої кількості «шкідливих» посад, без такої незалежної оцінки просто не обійтись. Тим більше, що звіт актуарія буде належним підтвердженням коректності розрахованої суми зобов’язань як для аудиторів, так і для податкових органів.

Податкові наслідки

Оскільки мовиться про резервування витрат на відшкодування пільгових пенсій (а їх зазвичай обліковують по кредиту рахунку 47 «Забезпечення майбутніх витрат і платежів»), то в частині податкового-прибуткового обліку виникає питання застосування коригувальних різниць по п. 139.1 ПКУ. Ця норма, зокрема, вимагає збільшення фінрезультату до оподаткування на суму витрат на створення забезпечень (резервів) для відшкодування наступних (майбутніх) витрат відповідно до НП(С)БО або МСФЗ. Відповідна сума відображається у рядку 2.1.1Додатка РІ до Декларації № 897.

В свою чергу, прибутківці можуть зменшити фінрезультат до оподаткування на суму коригування (зменшення) такого забезпечення (резерву), а також на суму використання створених забезпечень (резервів) витрат. Для відображення таких різниць в Додатку РІ передбачено рядки 2.2.1 та 2.2.1.1.

Однак для створеного забезпечення на виплату пільгових пенсій такі різниці зі п. 139.1 ПКУ не повинні діяти. Адже вони не поширюються на забезпечення (резерву) витрат на оплату відпусток працівникам, інших виплат, пов'язаних з оплатою праці, та витрат на сплату єдиного соціального внеску, що нараховується на такі виплати.

Видатки підприємств на покриття витрат Пенсійного фонду України на виплату та доставку пільгових пенсій п. 3.11 Інструкції № 5 відносить до інших виплат, що не належать до фонду оплати праці. Хоча з точки зору бухгалтерської природи таких витрат – це виплати працівникам. Податкові органи, зважаючи на таку неоднозначність, дають добро на незастосування коригувальних різниць за п. 139.1 ПКУ. Такий висновок робимо, зокрема, виходячи із ІПК ДФСУ від 17.01.2019 р. № 195/6/99-99-15-02-02-15/ІПК, ІПК ОВПП від 04.01.2019 р. № 49/ІПК/28-10-27-01-11, ІПК ДФСУ від 04.04.2018 р. № 1371/6/99-99-15-02-02-15/ІПК тощо).

Врахуйте: таке звільнення від коригувань не означає, що підприємство не повинно подбати про належну первинну документацію. Тобто, оскільки мовиться про доволі непрості розрахунки, доцільно буде суму створеного забезпечення та відображених витрат підтвердити звітом актуарія, іншими документами із відповідними розрахунками.

Правовий глосарій:

1.  ПКУ – Податковий кодекс України.

2.  Закон № 1058 – Закон України «Про загальнообов'язкове державне пенсійне страхування» від 09.07.2003 р. № 10558-IV.

3.  МСБО 19 – МСБО (IAS) 19 «Виплати працівникам».

4.  Постанова № 461 – Постанова Кабінету Міністрів України «Про затвердження списків виробництв, робіт, професій, посад і показників, зайнятість в яких дає право на пенсію за віком на пільгових умовах» від 24.06.2016 р. № 461.

5.  Положення № 148 – Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні, затверджене постановою Правління Національного банку України від 29.12.2017 р. № 148.

6.  Інструкція № 5 – Інструкція зі статистики заробітної плати, затверджена наказом Державного комітету статистики України від 13.01.2004 р. № 5.

7.  Інструкція № 21-1 – Інструкція про порядок обчислення і сплати страхувальниками та застрахованими особами внесків на загальнообов'язкове державне пенсійне страхування до Пенсійного фонду України, затверджена постановою Правління Пенсійного Фонду України від 19.12.2003 р. № 21-1.

8.  Декларація № 897 – Податкова декларація з податку на прибуток підприємств, затверджена наказом Міністерства фінансів України від 20.10.2015 р. № 897.

Матеріал розроблений у свпівавторстві з Іриною Літвінчук, консультантом  групи податкового консультування, KPMG в Україні