close
Share with your friends

Деловая цель как критерий реальности хозяйственных операций в практике Верховного Суда

Деловая цель как критерий реальности

Критерий наличия деловой цели (разумной экономической причины) используется в налоговых спорах в отношении так называемой «нереальности операций». Определение цели как «деловой» всегда содержит элемент субъективности. С другой стороны, предприятие имеет свободу решать, как вести дела на собственный риск, однако с другой - для целей налогообложения важно выявить операции, направленные исключительно на неполную уплату/неуплату налогов и сборов. Поэтому налоговый орган обращает внимание на факты «убыточности операции».

По теме

Источник: ligazakon

Вопросы влияния убыточности на наличие деловой цели в операциях решаются по-разному даже на уровне кассационной инстанции. Предлагаем проанализировать актуальные постановления Верховного Суда в спорах, касающихся определения деловой цели за 2020 год, и тенденции, которые они определяют.

Анализ объективных и субъективных факторов отсутствия экономического эффекта

Так, в Постановлении от 17 марта 2020 г. по делу № 812/9439/13-а Верховный Суд пришел к выводу, что деловая цель прослеживалась в операциях нефтеперерабатывающего завода, которые хотя и были убыточными, однако предприятие несло расходы в связи с особенностями текущих бизнес-процессов и требованиями действующего законодательства. При этом Суд обратил внимание на то, что необязательно, чтобы экономический эффект наблюдался немедленно после совершения операции.  Не исключено, что такой эффект наступит в будущем, а также не исключено, что в силу объективных причин экономический эффект может не наступить вообще. В частности, операция может оказаться убыточной, и это является одним из вариантов нормального хода событий при осуществлении хозяйственной деятельности.

В то же время Суд особо отметил то, что согласно действующему на момент спорных правоотношений законодательству обязательно должно было присутствовать намерение налогоплательщика получить соответствующий экономический эффект, то есть хозяйственная операция по крайней мере теоретически (при условии достижения поставленных задач) должна предусматривать возможность прироста или сохранения активов или их стоимости. Выяснение намерения налогоплательщика получить экономический эффект от хозяйственной операции предусматривает анализ условий и обстоятельств ее совершения. При этом экономический эффект не должен заключаться исключительно в уменьшении налоговой нагрузки на хотя бы одного из участников операции.

Среди прочего, Суд отметил, что экономический эффект отсутствует в операциях, которые приводят к увеличению задекларированных расходов плательщика и уменьшают объект его налогообложения без возможности получения дополнительного прироста активов или сохранения их стоимости. При этом следует исходить из того, каким в той или иной ситуации должно быть поведение добросовестного субъекта хозяйствования, который при обычных условиях ведения хозяйственной деятельности заинтересован в максимальном сокращении своих расходов.

Таким образом, важными для определения деловой цели являются не последствия конкретной операции, а именно намерения плательщика, связанные с ее выполнением. При этом следует учитывать не только субъективную составляющую - ситуацию конкретного предприятия, но и объективно оценить ситуацию с точки зрения добросовестного субъекта хозяйствования. Соответственно, для доказывания деловой цели необходимо, чтобы в операциях плательщика прослеживалась тенденция к наибольшему сокращению его расходов, а не искусственному увеличению этих расходов для уменьшения сумм налога на прибыль.

При этом в случае анализа деловой цели операций, по которым уплачивается налог на добавленную стоимость, используется похожий подход, однако задача заключается в том, чтобы установить, не направлены ли убыточные операции, в том числе – продажа по цене ниже себестоимости, лишь на получение возмещения из государственного бюджета.

Так, в Постановлении от 21 января 2020 г. по делу №2а-0870/1161/11 рассматривался вопрос о том, имеет ли производитель продукции из алюминия, который продает готовую продукцию по цене ниже себестоимости, право на налоговый кредит. Верховный Суд не согласился с тем, что такие операции не соответствуют деловой цели, решив, что систематическая продажа алюминиевой продукции по цене, которая формировалась без учета расходов на приобретение товаров и услуг для производства этой продукции, и получение в результате таких операций убытков на значительные суммы не может быть признана экономически оправданной. Разумные экономические причины могут присутствовать только при условии, что налогоплательщик намерен получить экономический эффект в результате предпринимательской или иной экономической деятельности, а не исключительно или преимущественно за счет возмещения из бюджета налога на добавленную стоимость.

Подобная ситуация рассматривалась в Постановлении Верховного Суда от 3 октября 2020 г. по делу № 804/2107/16, где Суд также проанализировал продажу товаров по цене ниже себестоимости через призму доктрины деловой цели, но на этот раз речь шла об экспортных операциях. Среди прочего Суд отметил, что плательщик обязательно должен стремиться получить экономический эффект в результате прироста (сохранения) активов при осуществлении хозяйственных операций, то есть в очередной раз подчеркнул значение субъективной составляющей деловой цели.

В то же время суд отметил, что в случае установления факта, что деловая цель хозяйственной операции является недобросовестной (в частности, в случае убыточности экспортной операции по причине реализации товара ниже себестоимости без наличия объективных экономических оснований для этого), соответствующая операция может быть квалифицирована как операция, осуществленная за пределами хозяйственной деятельности плательщика. В таком случае плательщик теряет право на включение в налоговый кредит, который в дальнейшем принимает участие в формировании суммы бюджетного возмещения, НДС в составе себестоимости товаров/услуг, не использованных в хозяйственной деятельности, что, однако, не увеличивает базу обложения НДС по экспортной операции.

Соответственно, при определении деловой цели необходимо выяснить, не направлены ли операции на искусственное завышение расходов для снижения сумм налога на прибыль или занижения цены с целью уменьшения налога на добавленную стоимость. При этом следует учитывать как объективные обстоятельства транзакции, так и ее субъективную составляющую - намерение получить экономический эффект, в частности, – путем снижения расходов и избежания убыточности.

Налоговый орган не уполномочен оценивать целесообразность решений плательщика

Оценивая важность проверки деловой цели в операциях плательщика по осуществлению страховых выплат связанной компании,  в Постановлении от 21 июля 2020 г. по делу № 816/191/17 Верховный Суд указал, что оценка целесообразности экономических решений плательщика в процессе осуществления им хозяйственной деятельности, эффективности использования плательщиком капитала путем оценивания затрат плательщика в свете их целесообразности, рациональности не входит в полномочия налогового органа. Таким образом, Суд особо отметил, что решать, какие именно хозяйственные операции следует осуществить в пределах хозяйственной деятельности, должен сам плательщик, а экономическая эффективность и целесообразность расходов является качественным показателем, который не влияет на налоговый учет плательщика.

Такой вывод в целом согласуется с положениями статьи 42 Хозяйственного кодекса Украины, в которой отмечается, что предпринимательство — это самостоятельная, инициативная, систематическая, на собственный риск хозяйственная деятельность, осуществляемая субъектами хозяйствования (предпринимателями) с целью достижения экономических и социальных результатов и получения прибыли.

Однако при этом не следует забывать, что даже если налоговый орган не решает за плательщика, как именно последний должен вести свои дела, если хозяйственные операции проведены без намерения получить экономический эффект, они могут попасть в поле зрения налогового органа и стать основанием для начисления налоговых обязательств.

На кого возлагается бремя доказывания деловой цели?

Изучив обстоятельства дела, установленные судами предыдущих инстанций, Верховный Суд в указанном выше деле № 816/191/17 пришел к выводу, что истец, утверждая о правомерности формирования расходов по результатам отражения в налоговом учете хозяйственных правоотношений с Обществом, во время судебного рассмотрения не предоставил надлежащих доказательств, свидетельствующих об экономической целесообразности и направленности указанных правоотношений на получение дохода. Как следствие, по мнению Суда, налогоплательщик не доказал правомерность отнесения в состав отрицательного значения объекта налогообложения налогом на прибыль указанных сумм.

Подобные выводы Верховный Суд привел также в Постановлении от 5 марта 2020 г. в деле № 804/2043/17, оценивая деловую цель привлечения контрагента для предоставления маркетинговых услуг, отметив, что истец не представил доказательств, которые бы свидетельствовали о наличии действительной деловой цели, направленной на получение [...] маркетинговых услуг , а также не доказано прогнозируемое и реальное влияние получения этих услуг на собственную хозяйственную деятельность, то есть нет доказательств достижения разумной экономической цели благодаря взаимоотношениям с ЧП «Орим», что исключает возможность оценки дальнейшего использования спорных услуг в деятельности предприятия истца.

В то же время в указанном выше деле № 804/2107/16 Верховный Суд фактически занял позицию, согласно которой бремя доказывания отсутствия деловой цели в операциях плательщика лежит на налоговом органе как на этапе проверки, так и на этапе судебного обжалования. Соответственно, поскольку ответчик не изложил никаких доводов относительно осуществления Обществом экспортных операций при отсутствии разумной экономической причины (деловой цели) в акте проверки и в кассационной жалобе, требования налогового органа не были удовлетворены.

Таким образом, ключевым условием успешного проведения проверок налогового органа и судебных споров по т. н. «нереальности» хозяйственных операций становится обоснование экономической целесообразности убыточных операций или расходов, их конечной направленности на получение дохода, а также прогнозируемого и реального положительного влияния на деятельность предприятия.

Из практики Верховного Суда нельзя сделать однозначный вывод о том, на какую из сторон споров о «нереальности» возлагается бремя доказывания существования деловой цели –  на плательщика или на налоговый орган. Несмотря на это, о сборе доказательств и аргументах в пользу наличия деловой цели конкретной операции следует подумать заранее.

 

Наталия Мусиенко, адвокат, менеджер KPMG Law Ukraine

Алексей Чижик, юрист KPMG Law Ukraine

© 2021 KPMG означает OOO “КПМГ-Украина”, ЧАО "КПМГ Аудит" и АО "КПМГ ПРАВО", компании, зарегистрированные в соответствии с законодательством Украины; участники глобальной организации независимых фирм KPMG, входящих в KPMG International Limited, частную английскую компанию с ответственностью, ограниченной гарантиями своих участников.  Все права защищены. 

 

Больше информации о структуре глобальной организации КПМГ доступно по ссылке  https://home.kpmg/governance.

Свяжитесь с нами

 

Хотите узнать больше?

 

loading image Запрос об услугах KPMG

Мой профиль

Первоклассный контент, персонализированный для вас.

Зарегистрироваться