close
Share with your friends

Спасать расходы

Спасать расходы

Чтобы доказать правомерность включения расходов в состав себестоимости, обращайте внимание суда на специфику деятельности предприятия

По теме

Источник: Юридическая практика

Налоговая проверка и обжалование ее результатов требуют значительных затрат ресурсов и сил налогоплательщика. Согласно данным официального пор-тала Государственной налоговой службы Украины по состоянию на 1 декабря 2019 года, за январь — ноябрь 2019 года налоговый орган провел 12 676 проверок, в результате чего были доначислены денежные обязательства на сумму 12 530 418 000 грн. Однако в большинстве случаев плательщики не соглашаются с доначислениями и оспаривают решения налоговых органов. Из общего количества дел, которые в течение этого периода находились (а некоторые находятся и сейчас) на рассмотрении в судах различных инстанций, одной из ключевых категорий были дела по искам налогоплательщиков к органам ГНС (ранее — Государственной фискальной службы Украины) о признании противоправными и отмене налоговых уведомлений-решений (НУР) — 52 тыс. дел на сумму 241,2 млрд грн.

Мы решили проанализировать и обобщить вопросы, на которые налоговый орган обращал внимание при проведении налоговых проверок, а также выяснить, какие новые категории дел появились в 2019 году. 

Использование вне рамок хозяйственной деятельности

В 2019 году акты налоговых проверок часто содержали выводы об использовании товаров или других активов в операциях, не относящихся к хозяйственной деятельности плательщика. Налоговый орган ссылается на пункт 198.5 статьи 198 Налогового кодекса (НК) Украины, согласно предписаниям которого налогоплательщик обязан начислить налоговые обязательства в случае, если такие товары/услуги, необоротные активы предназначаются для их использования или начинают использоваться в операциях, не являющихся хозяйственной деятельностью плательщика налога. Как следствие, плательщики получили значительные доначисления обязательств по налогу на добавленную стоимость (НДС), что их применение не рекомендовано для целей выращивания растений и периоды использования не совпадают с нормативным периодом внесения.

Однако суд апелляционной инстанции отклонил такую позицию налоговой, указав, что у контролирующего органа отсутствуют полномочия по оценке целесообразности использования истцом агрохимии и ответчиком не были предоставлены никакие иные доводы в опровержение названного выше обстоятельства.

Вместе с тем больше всего дел в этой категории споров связаны с потерями товаров в пределах естественной убыли. Это может касаться уменьшения веса овощей, потерь зерна или падежа животных. Суды поддерживают налогоплательщиков и считают, что ссылка налогового органа на пункт 198.5 статьи 198 НК Украины является неуместной, поскольку списание товаров в пределах норм естественной № 320/6241/18, постановление Седьмого апелляционного административного суда от 9 октября 2019 года по делу № 560/742/19, постановление Восьмого апелляционного административного суда от 11 сентября 2019 года по делу № 140/808/19.

Вместе с тем без должной аргументации и доказательственной базы даже выигрышная позиция плательщика может не получить необходимой поддержки в суде. Например, при рассмотрении дела № 120/4760/18-а суд первой инстанции поддержал налоговый орган и отметил, что изменение биологических или физико-химических свойств продукции является браком.

Однако Седьмой апелляционный административный суд постановлением от 1 августа 2019 года отменил такое решение и констатировал, что согласно нормам бухгалтерского учета расходы не могут признаваться только в случае, если предналоговых обязательств, следовательно, естественная убыль не является дополнительным самостоятельным объектом обложения налогом на добавленную стоимость. Разрешая аналогичный спор, Седьмой апелляционный административный суд в постановлении от 5 ноября 2019 года по делу № 560/711/19 дополнительно указал, что в случае если контролирующий орган утверждает о списании плательщиком зерновых сверх норм естественной убыли, то он должен в акте проверки доказать сверхнормативное списание, которое провел сельхозпроизводитель, определив количественные показатели в процентном соотношении не по партии товара, а по каждой выращенной культуре за маркетинговый период.

Анализируя вышеуказанные решения, приходим к выводу, что налоговый орган при проверках использует новые аргументы и разнообразные основания для доначисления налоговых обязательств. Иногда такая позиция налогового органа не находит достаточного подтверждения, но плательщики вынуждены обращаться в суды, чтобы защитить свои права. Вместе с тем суды поддерживают налогоплательщиков и часто не соглашаются с позицией налоговых органов.

Бухгалтерский аспект налоговых споров

В последнее время налоговые органы пытаются не только оценивать правомерность действий налогоплательщиков с точки зрения НК Украины, но и прибегают к анализу соответствия бухгалтерского учета Положениям (стандартам) бухгалтерского учета (ПСБУ) и Международным стандартам финансовой отчетности (МСФО).

Ярким примером может быть дело № 280/647/19 (постановление Третьего апелляционного административного суда от 4 ноября 2019 года), особого внимания в котором заслуживают доказательства, представленные налоговым органом и плательщиком, а также их оценка судами первой и апелляционной инстанций.

Так, налоговый орган пришел к выводу о сверхнормативном использовании пла-тельщиком озимой пшеницы при списании. Вместе с тем, оспаривая такие выводы в суде, плательщик использовал ссылки на акты списания, а также данные бухгалтерского учета и свои внутренние приказы. При этом суды критически оценили доказательства, на основании которых налоговый орган сделал такие выводы (в частности, научные справочники по растениеводству, а также техноло-гические нормы выращивания пшеницы). Суды отметили, что налоговый орган не имеет полномочий на вмешательство в деятельность предприятия, а также не имеет права определять, каким образом предприятию следует вести свою хозяй-ственную деятельность. Ссылки ответчика на погодные условия и плодородие почв суд во внимание не принимает, поскольку это находится за пределами компетенции налогового органа, к тому же в суд не предоставлены доказательства проведения соответствующих исследований.

Помимо этого у налогового органа возникли сомнения в использовании пла-тельщиком в своей хозяйственной деятельности ячменя. Однако суды поддержали позицию налогоплательщика, указав, что собранный урожай семян оприходован в бухгалтерском учете истца в соответствии с условиями утвержденной учетной политики как смесь пшеницы и ячменя, что не про-тиворечит предписаниям законодательства Украины, то есть использование ячменя в соответствующем количестве является обоснованным.

Как видим, оценивая предоставленные сторонами доказательства, суды обратили внимание на отражение операций в бухгалтерском учете, а также на учетную политику плательщика, и эти документы помогли защитить права бизнеса в суде.

Перерасчет себестоимости

В поиске новых путей повышения эффективности проверки налоговой отчетности плательщиков налоговые органы также обращают особое внимание на определенную плательщиками себестоимость товаров и пытаются проверить, не было ли завышения. В результате имеют место случаи значительного увеличения базы налогообложения и доначисления налога на прибыль. Однако довольно часто эти перерасчеты являются безосновательными и успешно оспариваются плательщиками в суде.

Например, как следует из материалов дела № 540/2267/18, налоговый орган исследовал вопросы бухгалтерского учета полученных от нерезидентов кредит-нот (Credit Note) по фактам повреждения или брака полученной бумаги. В дальнейшем все кредит-ноты были использованы в качестве составляющей оплаты стоимости будущих поставок.

По результатам проверки было установлено якобы нарушение ПСБУ, поскольку плательщик осуществил списание поврежденной или бракованной бумаги на себестоимость продукции. Фактически данный объем бумаги не используется в производстве, при этом проводится увеличение себестоимости при списании сырья в полном объеме на себестоимость в бухгалтерском учете.

Вместе с тем Пятый апелляционный административный суд в постановлении от 25 сентября 2019 года по делу № 540/2267/18 поддержал налогоплательщика, указав что первоначальная стоимость приобретенных у нерезидентов запасов должна отражаться в соответствующих документах с учетом предоставленных скидок, если размер таких скидок известен на дату оприходования таких запасов. В случае отсутствия у налогоплательщика данной информации отсутствуют основания для учета таких скидок.

Поскольку плательщик на момент оприходования полученной бумаги не знал о браке товара и, соответственно, о получении в будущем кредит-нот (скидок), у него не было возможности учесть указанные скидки на момент оприходования запасов.

Суды возразили и против утверждения налогового органа о том, что использование полученных кредит-нот занижает себестоимость продукции, поскольку они были применены истцом исключительно с целью уменьшения собственной кредиторской задолженности перед компаниями, а потому такие скидки не могут считаться доходом.

Также стоит обратить внимание на постановление Второго апелляционного административного суда от 26 сентября 2019 года по делу № 820/1774/18. В данном споре налоговый орган сделал вывод о том, что расходы плательщика на улучшение арендованных производственных мощностей должны отражаться как капитальные инвестиции в создание (строительство) других материальных активов. Предоставив все необходимые доказательства таких расходов, плательщик включил вышеуказанные затраты в состав расходов на поддержание объектов в пригодном рабочем состоянии, что в дальнейшем повлияло на себестоимость продукции. Суды поддержали плательщика, указав, что все затраты предприятия по статье «Улучшение и ремонт основных средств общепроизводственного характера» являются нераспределенными постоянными общепроизводственными затратами, которые должны включаться в состав себестоимости реализованной продукции в период их возникновения, а не относиться к затратам на производство.

К тому же в последнее время фискальные органы более детально изучают вопросы налогообложения, связанные с отходами производства, даже если плательщик использует такие отходы в собственной хозяйственной деятельности.

В частности, обратим внимание на постановление Восьмого апелляционного административного суда от 24 декабря 2019 года по делу № 460/1504/19. Нало-говый орган утверждал, что плательщик неправомерно включил в состав себе-стоимости отходы производства, хотя использовал такие отходы (опилки) для отопления котельной с целью подсушивания пиломатериалов и отопления поме-щения цеха. Следовательно, расходы на подсушивание пиломатериалов плательщик включил в статьи затрат производственной себестоимости.

Проанализировав предоставленные плательщиком доказательства (распечатки журнала проводок, приказ предприятия об утверждении перечня и состава статей калькуляции производственной себестоимости готовой продукции, расчет стоимости отходов, использованных на предприятии), суды поддержали его позицию и указали, что полученные обществом отходы (кусковые отходы, опилки) в момент их образования сразу используются (согласно технологическому процессу) для сжигания в котельной с целью подсушивания древесины и отопления помещений цеха в зимний период.

Таким образом, суды пришли к выводу о том, что плательщик правомерно включал в состав других прямых расходов использованные отходы как затраты, которые могут быть непосредственно отнесены к конкретному объекту расходов, а именно — к себестоимости готовой продукции за соответствующий отчетный период. Анализ данной категории споров позволяет говорить о разных подходах налогового органа к расчету себестоимости и обоснованию для доначисления плательщикам налоговых обязательств. Вместе с тем плательщикам следует отстаивать правомерность своей позиции, а для эффективной защиты обращать внимание суда на специфику деятельности конкретного плательщика, при этом предоставляя все возможные доказательства правомерности включения определенных расходов в состав себестоимости.

Проверки по-новому

Подводя итоги вышеизложенному, можно сказать, что возникают новые категории споров, поскольку налоговые органы апробируют новые подходы к проведению налоговых проверок. Если такие подходы эффективны (приводят к значительным налоговым доначислениям), то налоговый орган применяет их в рамках практически каждой проверки. Вместе с тем это не всегда свидетельствует о правомерности выводов налогового органа, а потому плательщику стоит оспаривать такие выводы, ведь суды часто поддерживают позицию плательщиков в результате детального анализа положений национального и международного права и предоставления качественной доказательственной базы.

Как показывает практика, налоговым органам сложно даются кейсы со спецификой ведения бухгалтерского учета, суды тоже только нарабатывают практику в этих категориях споров, поэтому спрогнозировать и уменьшить свои риски бизнесу на данный момент крайне сложно.

МУСИЕНКО Наталия — старший юрист практики разрешения налоговых споров KPMG Law Ukraine

БАРАНОВСКАЯ София — юрист практики разрешения налоговых споров KPMG Law Ukraine

Свяжитесь с нами

 

Хотите узнать больше?

 

loading image Запрос об услугах KPMG