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財政部本於互惠原則,與他方締約國依照外交換文方式簽訂之租稅協定,為所得稅法之特別法,並且租稅協定具有租稅優惠之法律特徵,可以限縮他方締約國稅務居民依據所得稅法原應課徵之稅負,故當適用租稅協定之結果較有利時,納稅人得予優先適用,並應依適用所得稅協定查準履行相關程序義務。

為避免協定利益遭到違背立法目的之濫用,若干租稅協定於洽簽時,訂有利益限制(Limitation of Benefit, 簡稱LOB)或主要目的測試(Principal Purpose Test, 簡稱PPT)之條款,前者在將特定應排除於協定利益適用之情形予以類型化,屬列舉式條款;後者則將交易或安排之主要目的之一,在為獲取協定利益情形,排除於協定利益之適用,屬概括式條款,類似稅捐稽徵法及納稅者權利保護法等國內法之反避稅規定。則對於未訂有LOB及PPT條款之租稅協定,當遇有協定利益可能遭到不當濫用時,稽徵機關得否援引國內法之反避稅規定限制協定利益之適用,實務上迭生爭議。

KPMG安侯建業聯合會計師事務所會計師陳志愷表示,由於租稅協定在稅捐法律體系上,在於限縮依據所得稅法原應課徵之稅額,如適用結果較有利時固予優先適用;如較為不利,仍適用所得稅法之課稅,兩者並非互斥概念,而為相互依存關係,故租稅協定並未排除國內法之反避稅規定,本次修正遂將未訂有LOB及PPT等條款之租稅協定,仍得依國內法之反避稅規定處理納入正式明文。

此外,本次修正呼應OECD於2013年提出之稅基侵蝕及利潤移轉行動計劃,對於規避常設機構之構成而免於歸屬利潤課稅之防止上,其一:將租稅協定所列舉他方締約國之企業,於我國從事之活動得不視為常設機構之態樣,明定其各該活動應以具準備或輔助性質者為限。例如外國製造業在我國租用倉庫存放其在國外產製之貨物,於銷售後運交我國客戶之交易,原則上不視為常設機構;惟如該等活動係物流業者所經營,因屬其業務之核心、必要或重要部分,已超出準備或輔助性之範圍,仍應視為常設機構;其二:將代理人常設機構之構成,除具有代表他方簽訂能拘束他方契約之權力外,增加能代表他方協商合約內容之情形,以上均擴大應予課稅之常設機構構成要件。

陳志愷提醒,反避稅已成為近年來各項稅法修正所整體考量之因素,納稅人對於交易之從事,應以具有合理商業目的為前提,避免落入主要目的之一在為獲取租稅利益之法律形式濫用之窘境。

陳志愷

稅務投資部執業會計師

KPMG in Taiwan

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