Covid-19’un finansal raporlama ve denetim üzerindeki muhtemel etkileri

COVID -19 salgınının finansal raporlama üzerindeki etkileri, şirketlerin faaliyetlerinin salgının etkilerine maruz kalma derecesi de dahil olmak üzere şirketlerin içinde bulunduğu durum ve koşullara bağlı olarak değişmektedir. Dünya genelinde virüsün yayılımını önlemek için alınan önlemler ekonomik faaliyetleri etkilemiş ve bu da finansal raporlama üzerinde önemli etkilere neden olmuştur. 

Finansal raporlama üzerindeki temel etkiler

COVID -19 salgının yayılımını önlemek için alınan önlemler arasında kişilerin hareketlerinin sınırlandırılması, uçuşların iptal edilmesi ve diğer seyahatler kısıtlamaları, işletmelerin ve okulların geçici olarak kapatılması ve etkinliklerin iptal edilmesi bulunmaktadır.

Bu durum turizm, inşaat, ulaşım, perakende (gıda ve online satış yapanlar hariç olmak üzere) ve eğlence sektörlerinde faaliyet gösteren işletmelerin faaliyetlerini durdurmaya varan ciddi aksamalar yaşanmasına sebep olmuş, dünya ülkelerinin büyüme hızında önemli düşüşler yaşanmaya başlamıştır. Ayrıca, tedarik zincirlerini ve dünya çapında mal üretimini etkilemeye başlamakla birlikte, ekonomik faaliyetlerin durma noktasına gelmesi birçok mal ve hizmete olan talebin azalmasıyla sonuçlanmıştır. Finansal hizmet kuruluşları da bu durumlardan etkilenmiştir.

İşletme yönetimleri Covid-19’un hem ara dönem hem de yıllık finansal tabloları üzerindeki etkisini dikkatle değerlendirmelidir. Etki birçok işletme için önemli olabilir. Finansal tabloların sonuçları sadece varlık ve yükümlülüklerin ölçülmesini değil, aynı zamanda finansal tablolarda yapılacak dipnot açıklamalarını ve işletmenin sürekliliğini devam ettirme kabiliyetinin değerlendirilmesini de içermektedir.

İşletmenin sürekliliği

Küresel ekonomideki dalgalanmalar ve salgına yönelik alınan önlemler, birçok şirket için mevcut ekonomik durumun belirsizliğini artırdığından dolayı işletmenin sürekliliğinin değerlendirilmesi, işletmelerin dikkat etmesi gereken temel odak noktalarından biri olmuştur.

Yönetimin, işletmenin sürekliliğini devam ettirme kabiliyetine ilişkin önemli bir belirsizliğin mevcut olup olmadığı veya işletmenin finansal tablolarının hazırlanmasında işletmenin sürekliliği esasını kullanmasının mevcut olay ve şartlar göz önüne alındığında halen uygun olup olmadığını gözden geçirmesi gerekmektedir. Birçok durumda, hızla değişen ekonomik ve ticari koşullar göz önüne alındığında, yönetimin başlangıçta yapmış olduğu süreklilik değerlendirmesini desteklemek için kullanılmış olabilecek bütçeler ve tahminler mevcut koşullarda yeterli olmayabileceğinden ötürü önemli bir revizyon gerektirebilir.

Güncel durum ve şartların şirketin operasyonları üzerindeki etkilerini anlamak ve nakit akışlarını tahmin edebilmek kritik öneme sahip olmakla beraber buradaki kilit nokta, şirketin vadesi geldiğinde yükümlülüklerini yerine getirmeye devam edebilmesi için yeterli likiditeye sahip olup olmadığıdır.

İşletmenin sürekliliğini devam ettirme kabiliyetine ilişkin ciddi şüphe oluşturabilecek olay veya şartlarla ilgili önemli bir belirsizliğin mevcut olup olmadığı konusunda, bu olay veya şartların önemli belirsizlikler oluşturması veya yönetimin değerlendirmesinin önemli muhakemeler içermesi durumunda işletmenin finansal tablo dipnotlarında açıklamalar yapması gerekecektir. 

Ayrıca, şirketin, önceki dönemdeki değişiklikler ve likidite riski de dahil olmak üzere, bu riski nasıl yönettiğini açıklaması gerekmektedir.

Şirketin Covid-19’un etkilerine verdiği karşılıklılara daha fazla odaklanarak, bu aksiyonları ele alan açıklamaların genişletilmesi gerekebilir. 

Salgının etkisi birçok işletme için önemli olabileceğinden, yönetim Covid-19’un hem ara dönem hem de yıllık finansal tablolar üzerindeki etkisini dikkatlice değerlendirmelidir. 

Hem şirketler hem de denetçileri için işletmenin sürekliğinin değerlendirilmesinde dikkate alınabilecek hususlara aşağıdakiler örnek olarak gösterilebilir:

• Covid-19’un şirketin genel faaliyetlerini etkileme düzeyi

• Bu belirsizlik ortamında işletmelerin yeterli likiditeye sahip olup olmadığı,

• Salgın sürecinin ve doğal olarak alınan önlemlerin uzaması durumunda nakit akışlarının ne denli etkileneceği,

• Nakit akışlarının gelecekteki ödemelerine yetecek düzeyde olup olmadığı,

• İşletmenin yeni kaynak bulma olanaklarının göz önünde bulundurulması,

• Borç geri ödemelerinin ertelenmesi,

• Kredi taahhütlerinin ihlal edilmesi,

• Mevcut devlet destek ve teşviklerinin kullanımı ve diğer desteklerden yararlanılması

Muhasebe tahminleri üzerindeki etkiler

Geleceğe yönelik tahminlere dayanan çeşitli muhasebe tahminleri, salgından etkilenebilir. Etkilenebilecek belirli alanlara aşağıda yer verilmiştir:

• Duran varlıklar ve şerefiye değer düşüklüğü: Birçok işletme, üretmiş olduğu ürün veya sunmuş olduğu hizmetlerine yönelik düşük talep sorunuyla karşı karşıya kalabilir veya hükümetin getirdiği kısıtlamalardan etkilenebilir. Bazı şirketler tedarik zincirlerine bağımlı olabilir veya yurtiçinde/yurtdışında etkilenen üretim tesislerine sahip olabilir. Bu durum bir değer düşüklüğü tetikleyicisi olabilir ve değer düşüklüğü testi gerektirebilir. Bununla birlikte, birçok şirket için ekonomik belirsizliğin artması nedeniyle gelecekteki nakit akışlarını tahmin etmek zorlaşabilir. Ayrıca, işletmelerin son değerlemelerinde kullanılan iskonto oranlarının, raporlama tarihindeki risk ortamını yansıtacak şekilde güncellenmesi gerekecektir.

• İşletmelerin, TMS 36 Varlıklarda Değer Düşüklüğü kapsamında finansal tablolarında açıklama yapması, finansal tablo kullanıcılarının, yönetimin geleceğe ilişkin varsayımları ile ilgili belirsizliği anlamalarına yardımcı olacaktır. Bu nedenle, geri kazanılabilir tutarın tahmin edilmesinde mevcut olan tahmin belirsizliğinin derecesini ve geri kazanılabilir tutarın önemli varsayımlardaki olası değişikliklere duyarlılığını anlamak için daha detaylı açıklamalara ihtiyaç olacaktır.

• Ekonomik açıdan dezavantajlı sözleşmelere ilişkin karşılık: Örneğin tedarikçiler, üretim tesislerinin kapatılması veya üretiminin azaltılması sonucunda sözleşmeden doğan yükümlülüklerini yerine getiremezlerse müşteri ile yapılan sözleşmeler zorlu hale gelebilir. Sözleşmeden doğan yükümlülüklerin yerine getirilmesinde yaşanan gecikmeler cezaların verilmesine neden olabilir. İşletmeler, hükümlerin muhasebeleştirilmesi ve ölçülmesinde uygulanan kararlar ve yönetim tahminlerine ilişkin daha detaylı açıklamalar yapmalıdırlar.

• Stokların değerlemesi: Zorunlu olarak tesislerin kapatılması, stoklardaki azalmaya ve satış veya satın alma sözleşmelerinin yerine getirilmemesine bağlı olarak net gerçekleşebilir değerin düşmesi nedeniyle stok değerlemesi üzerinde önemli bir etkisi olabilir.

• Beklenen Kredi Zararları (BKZs): Belirli sektörler ve bölgeler Covid-19’un ekonomik etkilerinden ciddi şekilde etkilenebilir. Bu nedenle şirketlerin BKZ’leri muhasebeleştirirken Covid-19’un etkisini uygun bir şekilde göz önünde bulundurmaları gerekecektir. Bununla birlikte, şirketler, raporlama tarihinde aşırı maliyet veya çaba harcamadan mevcut olan Covid-19’un ekonomik etkisi ile ilgili ileriye dönük bilgileri BKZ’lerin ölçümlerine dahil etmeyi zor bulabilir. Yönetim tarafından kredi riski, zamanlaması ve gelecekteki nakit akışlarının belirsizliğinin daha iyi anlaşılmasını sağlamak için ilgili açıklamalar yapılmalıdır.

• Ertelenmiş vergi varlığı: Ertelenmiş vergi varlıklarının geri kazanılabilirliği geleceğe yönelik yapılacak tahminlerdeki değişikliklerden etkilenebilir.

• Sigorta talepleri: İşletmeler, sigorta poliçelerinin şartlarını yeniden değerlendirebilir ve bu tür hasarların muhasebeleştirilmesinin zamanlaması da dahil olmak üzere kâr kaybını ve iş kesintilerini, vb. çevreleyen olası tazminatı tahmin edebilir.

Gerçeğe uygun değer ölçümü

Bir varlığın (veya borcun) gerçeğe uygun değeri, ölçüm tarihindeki piyasa koşullarına göre belirlenir. Covid-19’un ekonomik etkisinin belirsizliği nedeniyle, raporlama dönemi sonunda bir şirketin varlık ve yükümlülüklerinin gerçeğe uygun değerini ölçmek için kullanılan varsayımlarda ve değerleme yöntemlerinde önemli değişiklikler olacaktır. Mevcut koşullarda, önemli düzeyde gözlemlenebilir olmayan girdilerin kullanıldığı bir değerleme yapılması normalden daha zorlu hale gelmiştir ve piyasa değişkenliği göz önüne alındığında, bir önceki yıllık raporlama tarihindeki bakiyelerin baz alındığı tahminler artık uygun olmayabilir.

İşletmeler, piyasa fiyatı bulunmayan varlıkların gerçeğe uygun değerini belirlemek için şirket dışından (bağımsız) değerleme uzmanları ile çalışmayı göz önünde bulundurabilir. Ancak bu şekilde, yeniden değerleme modeli ile değerlenen maddi duran varlıklar ve kullanım hakkı varlıkları ile yatırım amaçlı gayrimenkuller gibi finansal olmayan varlıkların gerçeğe uygun değerleri belirlenebilecektir.

Hasılatın muhasebeleştirilmesi

İşletmelerin, değişken bedel tahminlerinin revizyonu ve ayrıca dünyada Covid-19’dan etkilenen ülkelerdeki müşterilere satış yapması durumunda hasılatın muhasebeleştirilmesinin zamanlaması gibi hasılatın gerçekleşme koşullarını gözden geçirmeleri gerekecektir. Ayrıca, beklenen kredi zararlarının tahmini de dahil olmak üzere ticari alacakların geri kazanılabilirliği ile ilgili etkileri de dikkate almalıdırlar.

Kiralamaların muhasebeleştirilmesi

Kiracı konumunda olan bir şirketin kullanım hakkı varlıklarını değer düşüklüğü için değerlendirmesi gerekecektir. 

Benzer şekilde, kiraya verenler, kiralamaya konu dayanak varlıklarının bir kısmının, söz konusu varlıklara olan talepteki azalma veya kira tutarlarındaki ciddi düşüş nedeniyle değer düşüklüğü için değerlendirilip değerlendirilmeyeceğini tespit etmeleri gerekecektir. Diğer etkilenen alanlar, kiracı için kullanılan alternatif borçlanma faiz oranlarının yeniden değerlendirilmesi, kredi notunda düşüşe bağlı olarak borçlanma maliyetlerindeki değişim, kiralama süresi ve kiralayan tarafından gelir muhasebesi dahil olmak üzere kira sözleşmelerinin yeniden değerlendirilmesi olacaktır. Bu gelişmelere karşılık, kira ödemelerindeki değişikliğin içinde bulunan zorlu süreçte sözleşmede yer alan bir hükümden mi kaynaklandığı veya kiralama sözleşmesinde modifikasyon mu olduğunun belirlenmesinde güçlükleri önlemek üzere IASB geçici olarak aldığı bir kararla, kira indirimlerinin 

“kiralamalarda yapılan bir değişiklik “ olarak dikkate alınmamasına yönelik UFRS 16’ya Covid-19 konusunda bir muafiyet eklenmesini uygun bulmuştur. 

Sağlanan muafiyete göre, Covid-19’un faaliyetler üzerinde doğrudan kısıtlamalardan ötürü kira ödemelerindeki değişikliklerle sınırlı olmak üzere, kullanım varlığının ve kira yükümlülüğünün yeniden ölçülmesini gerektirmemektedir. Öte yandan, bu süreçten kaynaklı olarak kira sözleşmelerinde gelecek dönem kira ödemelerinde indirim ve kira sürelerinin değiştirilmesi gibi daha uzun soluklu değişiklikler “kiralamalarda yapılan bir değişiklik” olarak değerlendirilecektir.

Finansal raporlamaya yönelik iç kontroller

Şirketler, varsa, finansal raporlamaya yönelik iç kontrol üzerindeki etkisini de değerlendirmelidir. Örneğin, şirketlerin uzaktan iş gücü sağlamak için BT erişimini geliştirdiği / değiştirdiği durumlarda yeni kontroller veya kontrollerde değişiklik yapılması gerekecektir.

Çalışanlara sağlanan faydalar

Piyasadaki dalgalanmalar ve ücret politikalarındaki değişiklikler, şirketlerin çalışanlara sağladığı faydaları tahmin etme, ölçme ve hisse bazlı ödeme giderlerini ölçme şekillerini etkileyebilir. Hisse bazlı ödeme düzenlemelerinde yapılacak değişikliklerin, çalışanlara faydalı olup olmadıklarına bakılarak değerlendirilmesi ve buna göre muhasebeleştirilmesi gerekecektir.

Devlet teşvikleri

Yönetimin, bir devlet teşviği tanımını karşılayabilecek Covid-19 salgını karşısında verilen tüm yardımları muhasebeleştirilebilmesi için devlet eylemlerini ve mevzuatını takip etmesi gerekecektir. Daha önce devlet teşviği almayan şirketlerin yeni muhasebe politikaları ve prosedürleri geliştirmeleri gerekebilir ve yeni uygulanan hükümet programlarını ele almaları için önemli yönetim muhakemeleri gerekebilir. İşletmeler, devlet teşvikleri için muhasebe politikaları, hibelerin ve diğer yardımların finansal tablolar üzerindeki etkisine ilişkin dipnot açıklamalarını detaylandırmayı düşünebilirler.

Finansal araçlar

İşletmeler, ara dönemde finansal varlıklarda değer düşüklüğü testini dönem sonu için uygulanan aynı ilke ve kriterlerle uygular. İşletme, finansal varlıkları üzerinde önemli bir değer düşüklüğü zararı muhasebeleştirmesi halinde, ara dönem finansal tablolarında, en son yıllık finansal tablolarında yer alan ilgili bilgilere ilişkin bir açıklama ve güncelleme sunmalıdır.

Faaliyet raporlarında yapılacak açıklamalar

İşletmelerin “faaliyet raporlarında”, salgın sonucunda beklenen etkiler önemli ise, salgınla ilişkili risklerin tartışılması gerekebilir. Yönetim, salgının işletme üzerindeki etkisinin anlaşılması ile ilgili olayların açıklamasının ilgili mevzuat hükümlerine uygun olup olmadığını ve düzenleyici otoritelerin ve kullanıcıların beklentilerini karşılayıp karşılamadığını dikkate almalıdır.

Yapılacak olan açıklamalar, Covid-19’un önemli muhasebe tahminleri ve duyarlılık analizi de dahil olmak üzere varlık ve yükümlülüklerin defter değerinde önemli düzeltmelere yol açabilecek tahmin belirsizliği üzerindeki etkisine ilişkin temel varsayımların açıklanmasını içermelidir.

Ayrıca, şirketlerinin kredi veya likidite risklerini yönetme konusunda politikaları ve süreçleri hakkında daha kapsamlı açıklama yapmaları gerekli olabilir.

Bundan sonra yapılacaklar

Etkili iletişim

Koşullar değiştikçe şirketler, yönetim kurulu, denetçiler, hukuk müşaviri ve diğer hizmet sağlayıcılarla yakın iletişimi sürdürmelidirler. Yönetim kurulu ve denetim komitesi ile olası finansal etkiler ve risk değerlendirmesinin finansal tabloların daha iyi hazırlanmasına yardımcı olacağını göz önünde bulundurarak tartışmalıdırlar.

Şirketler, yıl sonu finansal tablolarında Covid-19’un faaliyet sonuçları, likidite ve sermaye kaynakları üzerindeki mevcut ve potansiyel etkileri hakkında yeterli açıklama yapmayı hedeflemelidir. Değerlendirmeler, ticari faaliyetler, finansal durum ve ekonomik performans üzerine hem nitel hem de nicel bir değerlendirmeye dayandırılmalıdır.

Covid-19 salgınından en fazla etkilenmesi öngörülen sektörler arasında havacılık, turizm, konaklama, Bilgi Teknolojileri (BT), ilaç, otomotiv, inşaat, tüketim malları ve bankacılık yer almaktadır.

Denetim, denetçi raporu ve yıllık finansal raporlama süreci üzerindeki potansiyel etkiler

İşletmeler, ofislerine erişim sağlamakta zorlanabileceğinden dolayı denetçilerine denetim faaliyetlerini yürütmelerine yardımcı olmak konusunda zorlanmaktadırlar. (Örneğin, yönetimin stok sayımlarını gözlemleyememe veya 

yıl sonunda maddi duran varlıkları fiziksel olarak doğrulayamaması gibi). 

Ayrıca bazı durumlarda, şirketler yönetim ve hukuk müşaviri de dahil olmak üzere seyahat kısıtlamaları nedeniyle diğer uzman kişilere erişim sağlamada zorluklarla karşılaşabilirler. Denetim kanıtını sağlayamayabilirler, örneğin; banka ve / veya borçlu teyitleri için yanıt oranlarında önemli bir düşüş olabilir. 

Çeşitli denizaşırı bileşenlere sahip büyük şirketler için, birim denetçileri ve denizaşırı birimlerin yönetimi ile çalışmak önemli zorluklarla karşılaşılmasına sebep olabilir.

Bu zorluklar, denetçi raporunda aşağıdakileri içerebilecek belirli sonuçlara yol açabilir:

• Salgın nedeniyle gerekli olan ilave denetim çalışmalarına karşılık olarak yeni bir Kilit Denetim Konusunun belirlenmesi veya mevcut olan kilit denetim konularına ait açıklamaların genişletilmesi

• İşletmenin sürekliliği ile ilgili önemli belirsizlik tespit edilmesi ve finansal tablolarda açıklanması durumunda denetçi raporunda ’İşletmenin sürekliliğine ilişkin önemli belirsizlik’’ başlığı altında ayrı bir bölüm eklenmesi

• Salgından kaynaklanan önemli bir belirsizlikle ilgili dikkat çekilen husus paragrafının eklenmesi

• Finansal tablolardaki yeterli olmayan açıklamalar veya yeterli ve uygun denetim kanıtı elde edememe (alternatif prosedürlerle de doğrulanamadığı durumlar) sebebiyle sınırlı olumlu (şartlı) görüş, olumsuz görüş verilebilir veya görüş vermekten kaçınılabilir.