De nya reglerna för redovisning av intäkter enligt IFRS trädde i kraft för snart tre år sedan. I samband med att det nya reglerna skulle implementeras gjorde de flesta företag omfattande analyser av hur företagets varor och tjänster skulle redovisas enligt IFRS 15 Intäkter från avtal med kunder.

Det har nu gått ett par år sedan det större arbetet gällande intäktsredovisning gjordes och exempelvis kan företagets erbjudande av varor och tjänster ha förändrats. Detta i sin tur kan leda till att intäktsredovisningen enligt IFRS 15 behöver justeras. Finns processer och rutiner på plats inom företaget som säkerställer att redovisning sker på ett korrekt sätt enligt IFRS 15 när det sker förändringar i avtal, nya affärsmodeller sätts upp och nya varor och tjänster erbjuds? Har covid-19 haft några effekter på affärsmodeller och -upplägg eller avtalsvillkor?

Denna artikel behandlar ett antal områden som kan vara bra att tänka lite extra på och fungera som en påminnelse för att säkerställa att företagets intäkter redovisas på ett korrekt sätt i enlighet med femstegsmodellen i IFRS 15.

Om betalningsvillkor, rabatter eller finansieringsåtaganden ändras kan också intäktsredovisningen behöva justeras. Effekterna av covid-19 kan exempelvis ha inneburit att kunderna har erbjudits andra betalningsvillkor som kan innebära att ett finansieringsåtagande uppkommer.

Det tredje steget i IFRS 15s femstegsmodell är att fastställa transaktionspriset för varan eller tjänsten som bas för redovisningen av intäkterna. Transaktionspriset är den summa som företaget förväntar sig att erhålla för de varor och tjänster som säljs. För att fastställa korrekt transaktionspris måste hänsyn tas till exempelvis rörliga ersättningar i form av rabatter och väsentliga finansieringsåtaganden.

Det är viktigt att det finns processer i företaget som löpande säkerställer att rabatter för nya varor eller tjänster eller ändrade rabattvillkor redovisas och beräknas på ett korrekt sätt. Förväntade rabatter kan beräknas antingen som ”det förväntade värdet” eller ”det mest sannolika beloppet”.

Väsentliga finansieringsåtaganden ska beaktas vid fastställandet av transaktionspriset genom att justera för effekterna av tidsvärdet på pengar vid finansieringen av kundens köp.

I vissa avtal har kunder rätt att lämna returer av varor. Om villkoren för returrätt har förändrats, exempelvis som en effekt av covid-19, så kan detta påverka intäktsredovisningen. När rätt till returer föreligger ska en skuld för kundens rätt till returnering av varorna redovisas och en uppskattning göras över hur mycket som företaget bedömer att kunderna kommer att returnera. Bedömningen kan baseras på historiska data i det fall rätt till returer för varorna har funnits sedan tidigare. Utöver redovisningen av skuld för returer och reducerad intäkt, ska även en tillgång redovisas med motsvarande reducering av kostnad för såld vara. Den redovisade tillgången utgör en rätt till att återfå varorna från kunderna och ska redovisas utifrån det redovisade värdet på de sålda varorna.

I vissa branscher är det vanligt förekommande med så kallade lojalitetsprogram som är kopplade till kundernas köp. Dessa program ger kunderna en framtida rätt till varor eller tjänster som ska redovisas som ett separat prestationsåtagande. Innebörden är att kunden i själva verket betalar företaget ett förskott för framtida leverans av varor eller tjänster. Därmed ska intäkterna redovisas först när dessa varor eller tjänster levereras till kunden alternativt när rätten att utnyttja kundlojalitetsprogrammet löper ut. Redovisningen och beräkningen av dessa lojalitetsprogram behöver kontinuerligt ses över, exempelvis utifrån hur kunderna utnyttjar programmet, ändringar i villkoren för programmet etcetera. På grund av effekten av covid-19 pandemin kan exempelvis villkoren för lojalitetsprogrammen ha förändrats genom att giltighetstiden för att utnyttja lojalitetspoängen kan ha ändrats. Även omfattningen av utnyttjandet av programmen kan ha ändrats. Utifrån detta är det av stor vikt att en översyn görs löpande för beräkningen och redovisningen av skulden för lojalitetsprogram.

För vissa affärsmodeller agerar företaget inte för egen räkning utan ska istället ses som ombud utifrån ett intäktsredovisningsperspektiv.

Ett företag agerar som huvudman, i det fall företaget har ett löfte om ett prestationsåtagande att själv tillhandahålla varorna och tjänsterna. I det fall det är den andra parten som tillhandahåller varorna och tjänsterna agerar företaget som ett ombud. Om företaget kontrollerar varan eller tjänsten innan den överförs till kunden agerar företaget huvudman. Ett företag är ett ombud om det företagets prestationsåtagande är att ombesörja tillhandahållandet av varan eller tjänsten av annan part. Ombudet kontrollerar inte varan eller tjänsten innan den överförs till kunden av en annan part. Intäkten för ombud kan exempelvis utgöras av en provision, vilket därmed är företagets nettoomsättning. Det finns ett antal indikatorer i IFRS 15 som kan ge vägledning för att bedöma om företaget agerar som huvudman eller ombud.

Det är av stor vikt att korrekt bedömning görs om företaget agerar som huvudman eller ombud för att nettoomsättningen inte ska vara för högt eller lågt presenterad. Nettoomsättningen är ett mått som används i olika sammanhang, exempelvis vid beräkning av nyckeltal, varför det är av vikt att nettoomsättningen blir korrekt presenterad.

Huruvida intäkterna ska redovisas över tid eller vid en tidpunkt kräver bedömning och analys av kontrakten. Om företaget har ändrat sin affärsmodell och därmed kontrakten med sina kunder så kan det få en effekt på när intäktsredovisningen ska ske. Exempelvis kan mjukvaruföretag ha ändrat sin affärsmodell från att sälja licenser med villkor som innebär att de ska redovisas vid en tidpunkt till att sälja SaaS (”Software as a service”) lösningar, för vilka i normalfallet intäktsredovisning ska ske över tid.

Det är därför viktigt att löpande analysera och bedöma kontrakten för att säkerställa om intäkten ska redovisas vid en tidpunkt eller över tid.

I samband med IFRS 15 implementeringen fokuserade många företag på genomgång av femstegs-modellen och dess påverkan på redovisningen av företagets intäktsflöden. Gällande kraven på upplysningar i IFRS 15 var det kanske inte samma fokus. Dessutom kan företagens intäktsflöden ha förändrats. Det kan därför vara dags att se över och uppdatera vilka upplysningar som ska lämnas avseende intäkter.

Enligt IFRS 15 är målet med upplysningskraven att tillräcklig information ska lämnas för ”att göra det möjligt för användare av de finansiella rapporterna att förstå karaktären, storleken, tidpunkten och osäkerhet beträffande de intäkter och kassaflöden som härrör från avtalen” och för att uppnå detta finns det ett antal kvalitativa och kvantitativa upplysningar som ska lämnas.

Ett krav på upplysning är att företag ska dela upp intäkterna från avtal med kunder i kategorier som beskriver hur ”karaktär, belopp, tidpunkt och osäkerhet beträffande intäkter och kassaflöden påverkas av ekonomiska faktorer” med en koppling till den intäktsinformation som lämnas för varje rörelsesegment.
Exempel på kategorier är typ av vara eller tjänst, geografisk region, typ av kund (exempelvis statliga och icke statliga kunder), typ av avtal (fast pris versus avtal om tid och material) och tidpunkt för överföring av varor eller tjänster (vid en tidpunkt eller över tid). Vid val av kategorityp ska företaget beakta hur information om företagets intäkter har redovisats i andra syften, exempelvis i investerarpresentationer eller information som regelbundet granskas av högste verkställande beslutsfattare.

Är det så att företaget har utökat sin verksamhet från att vara fokuserat på den inhemska marknaden till att bli ett internationellt företag kan en uppdelning av intäkterna på geografisk region vara lämpligt. Har bolagets kunder börjat efterfråga fastprisavtal i samband med covid-19 krisen kan en uppdelning av intäkterna från fastprisavtal respektive avtal om tid och material vara på sin plats för att läsaren lättare ska kunna förstå den inneboende risken hos bolagets intäkter. Eller har företaget utökat sin affärsmodell till att även sälja varor och tjänster för vilket intäktsredovisning ska ske över tid, exempelvis mjukvaruföretag som även börjat sälja SaaS lösningar avseende sina program, kan en adekvat uppdelning av bolagets intäkter vara utifrån tidpunkt för överföring.

En annan viktig upplysning för att uppnå målet med upplysningskraven är att lämna en beskrivning av när företaget vanligtvis uppfyller sina prestationsåtaganden, viktiga betalningsvillkor, skyldigheter vid returer och återbetalningar och olika typer av garantier. Om ansvaret ligger hos kunden för leveransen av varan från företagets produktionsanläggning eller hos företaget får en påverkan när intäktsredovisning får ske. Har dessa villkor ändrats? Har företaget i samband med covid-19 krisen förändrat sina betalningsvillkor från exempelvis 30 dagar till 90 dagar eller villkoren för returer utökats från 30 dagar till 360 dagar så får det en effekt på bolagets intäktsredovisning och är en viktig upplysning för användaren av de finansiella rapporterna.

IFRS 15 är ett teoretiskt och komplicerat regelverk, varför det ibland kan vara svårt att applicera regelverket på sin verksamhet. KPMG har deltagit vid ett antal IFRS 15 implementeringar och har en gedigen erfarenhet av hur IFRS 15 ska tolkas och appliceras. Dessutom har KPMG en bred praktisk erfarenhet hur företag valt att presentera sina upplysningar kopplade till IFRS 15.

Har du frågor eller funderingar – kontakta oss gärna!