close
Share with your friends

Последние тенденции в налоговых спорах по трансграничным операциям – обзор ФНС России

Вопросы налогообложения при трансграничных операциях

По уже сложившейся традиции ФНС России выпустила обзор последних тенденций в судебной практике по вопросам налогообложения, возникающих при трансграничных операциях.

Контакты

По теме

ФНС России выпустила обзор (далее – «Письмо») последних тенденций в судебной практике по вопросам налогообложения, возникающих при трансграничных операциях. Напомним, что ранее ФНС России выпускала аналогичные обзоры в мае 2017 года и апреле 2018 года.

В своем третьем Письме представители ФНС России приводят определения Конституционного и Верховного судов РФ1 и акцентируют внимание на трех основных темах:

 — применение концепции фактического получателя дохода (далее – «ФПД»);

 — применение правил «недостаточной капитализации»;

 — оспаривание трансграничных операций, основной целью которых являлось получение необоснованной налоговой выгоды.

Следует учитывать, что подготовленный обзор ФНС России по своей сути является практическим руководством по применению вышеуказанных концепций / правил для территориальных налоговых органов. В этой связи мы кратко прокомментируем наиболее важные моменты из Письма.

Какие подходы к налогообложению трансграничных операций рекомендуются ФНС России?

Применение концепции фактического получателя дохода

Свой обзор ФНС России начинает с анализа подхода судов к применению одной из самых распространенных в российской практике деофшоризационной концепции – концепции ФПД. При рассмотрении данной категории судебных дел представители ФНС России обращают внимание на следующее:

 — факты и обстоятельства, на основании которых иностранная компания должна признаваться «кондуитной» (например, отсутствие у компании реальной финансово-хозяйственной деятельности, не извлечение компанией экономической выгоды от полученного дохода, зависимость компании от финансовой помощи акционера, «транзитный» характер платежей и т.д.) и, тем самым, не имеющей права на применение льготных положений, предусмотренных соответствующим Соглашением об избежании двойного налогообложения (далее – «СИДН»);

 — если в рамках проверки налоговому органу стала известна информация о конечном бенефициаре дохода, выплаченного российской организацией, то в данном случае налогообложение в РФ может происходить с учетом положений СИДН, заключенного между РФ и юрисдикцией данного бенефициара. В то же время примечательно, что в недавнем деле «МОСКОММЕРЦБАНК»2 налоговым органам РФ был известен бенефициарный собственник процентного дохода – казахский банк, но несмотря на это, налог на доходы у источника выплаты был доначислен российской организации по максимальной 20% ставке. В итоге суд поддержал позицию налоговых органов, приводя в качестве обоснования тот факт, что изначально применение «прозрачного» подхода в отношении выплаченных процентов не было самостоятельно заявлено налогоплательщиком;

 — концепция ФПД является универсальным «инструментом» по противодействию злоупотреблениям, связанным с применением льготных положений СИДН, в связи с чем концепция ФПД должна применяться не только к дивидендам, процентам и роялти, но и к другим категориям доходов, например, доходам от продажи акций;

 — налоговые органы могут осуществлять переквалификацию выплат, произведенных в пользу иностранной организации, в том числе с использованием концепции фактического получателя дохода, если в действительности доходы от активных операций (реализации товаров, работ или услуг, отчуждения имущественных прав) представляют собой скрытое распределение пассивного дохода (дивиденды, проценты, роялти и т.д.), который облагается налогом на доходы у источника выплаты в РФ.

Отдельного внимания заслуживает тот факт, что в качестве одного из примеров порядка применения концепции ФПД представители ФНС России приводят недавние решения суда Европейского союза (далее – «ЕС»), в рамках которых европейским судам и налоговым органам были даны разъяснения на предмет практического применения концепции ФПД. Примечательно, что представленные разъяснения суда ЕС во многом совпадают с текущим подходом российских налоговых органов и судов к применению концепции ФПД. Более подробно см. специальную публикацию КПМГ.

Применение правил «недостаточной капитализации»

В рамках рассмотренного подхода судов к применению правил «недостаточной капитализации» ФНС России обозначила следующие особенности:

 — в отношении процентов, которые были переквалифицированы в дивиденды в результате применения положений п. 2 ст. 269 НК РФ, возможно применение минимальной ставки налога на доходы у источника выплаты, предусмотренной СИДН для дивидендов, так как сумму займа можно рассматривать в качестве вклада в капитал. При этом для применения данной налоговой ставки получатель дохода также должен одновременно признаваться его бенефициарным собственником. Так, в частности, льготная ставка по СИДН не может применяться в ситуациях, когда стоящие за предоставлением финансирования и выплатой дохода отношения не связаны с привлечением иностранного капитала в российскую экономику, а действия участников этих отношений направлены лишь на создание льготного налогового режима;

 — при расчете размера контролируемой задолженности в ситуации, когда кредитором российской организации выступает независимый банк, необходимо учитывать размер обязательств данной российской организации перед ее аффилированным иностранным поручителем (в отношении периодов с 1 января 2017 года необходимо учитывать введенные поправки);

 — займы от российских аффилированных компаний могут признаваться контролируемыми и размер контролируемой задолженности по всем таким займам должен рассчитываться консолидировано, при этом отсутствие у российского заимодавца встречных заемных обязательств перед иностранной материнской компанией не должно приниматься во внимание (в отношении периодов с 1 января 2017 года необходимо учитывать введенные поправки).

Оспаривание трансграничных операций, основной целью которых являлось получение необоснованной налоговой выгоды

Также представители ФНС России рассмотрели ряд судебных дел для демонстрации обстоятельств, которые могут свидетельствовать о получении налогоплательщиками необоснованной налоговой выгоды и выводе прибыли из под налогообложения в РФ в результате трансграничных операций:

 — если по договорам об оказании услуг российская организация выплачивает иностранной организации вознаграждение, но при этом между сторонами сделок отсутствуют реальные хозяйственные отношение (например, акты об оказании услуг являются шаблонными и абстрактными, содержат противоречивые сведения о ценообразовании, месте и времени оказания услуг; вознаграждение по договору выплачивается спустя несколько лет после составления акта об оказании услуг и т.д.), и сами договоры не имеют разумной деловой цели / экономического смысла (например, предмет услуг дублируется с другими услугами, которые приобретаются российской компанией у других компаний), то выплачиваемое вознаграждение может быть переквалифицировано налоговыми органами в «скрытое» распределение пассивного дохода (например, распределение капитала компании или дивидендов), который должен облагаться налогом на доходы у источника выплаты в РФ;

 — если внутригрупповая сделка / операция (в том числе серия сделок / операций) между российскими и иностранными компаниями, связанная c проведением корпоративной реструктуризации (например, вклад актива в капитал; купля-продажа актива; новация внутригрупповых обязательств; обратный выкуп акций и т.д.), не имеет реальной деловой цели и контрагентом российской компании выступает иностранная «кондуитная» компания, то ее налогообложение в РФ должно происходить с учетом действительной цели руководства международной Группы, например, распределение прибыли российской компании, продажа актива российской компании и т.д.

Выводы

Подготовленный обзор ФНС России в очередной раз демонстрирует, что в настоящее время налоговые органы и суды крайне детально подходят к анализу налогообложения любых трансграничных операций российских компаний.

Так, налоговые органы и суды рассматривают конкретные трансграничные операции российских компаний в совокупности с другими сделками Группы, а также в целом оценивают наличие экономического смысла и деловой цели в существовании конкретной иностранной компании в структуре владения и ее участии в сделках / операциях с российской компанией. В случае, если единственной целью трансграничных операций российских компаний являлось получение налоговой выгоды и вывод прибыли из под налогообложения в РФ, то налогообложение данных трансграничных операций в РФ происходит с учетом реально существующих фактов и обстоятельств.

В связи с вышесказанным мы рекомендуем вам провести анализ существующих / планируемых трансграничных операций на предмет наличия в них всех изложенных факторов из судебной практики и оценить потенциальные налоговые риски в результате совершения данных операций. Мы будем рады оказать вам консультационную поддержку по данному вопросу.

1 Определение Конституционного Суда Российской Федерации от 27.02.2018 № 526-О; Определение Верховного Суда Российской Федерации от 18.01.2019 № 304-КГ18-22775 по делу № А27-331/2017; Определение Верховного Суда Российской Федерации от 25.04.2019 № 301-ЭС19-2319 по делу № А11-9880/2016; Определение Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 05.04.2018 № 305-КГ17-20231 по делу № А40 176513/2016; Определение Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 07.09.2018 № 309-КГ18-6366 по делу № А50 16961/2017 и т.д.

2 Решение Арбитражного суда города Москвы 371 от 10 апреля 2019 года № А40-8065/18-115-.

Свяжитесь с нами