Opublikowany projekt ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw, stanowiącej część podatkową programu Polski Ład zawiera zapowiadane już zmiany w obszarze przepisów dotyczących podatku u źródła, a w tym m.in. zawężenie zakresu przedmiotowego i podmiotowego stosowania procedury zwrotu podatku czy rozszerzenie zakresu opinii o stosowaniu zwolnienia z WHT. Poniżej przedstawiamy listę wraz z omówieniem najważniejszych projektowanych zmian w zakresie podatku u źródła.

1. Zawężenie zakresu przedmiotowego i podmiotowego stosowania procedury zwrotu WHT (pay&refund)

Mechanizm pay&refund

Wraz z początkiem 2019 r. ustawodawca dokonał zmiany w zakresie sposobu poboru podatku u źródła. Przedmiotowa zmiana sprowadzała się do wprowadzenia w miejsce ulgi stosowanej już w momencie wypłaty przez płatnika (relief at source) obowiązku poboru podatku przez płatnika połączonego z procedurą dokonania zwrotu podatku (tax refund). Polscy płatnicy wypłacający odsetki, dywidendy, należności licencyjne bądź wynagrodzenie za niektóre usługi niematerialne na rzecz zagranicznych podatników zobowiązani zostali więc do pobrania podatku u źródła, a dopiero po jego pobraniu zagraniczni podatnicy lub sami płatnicy (jeśli ponieśli ekonomiczny ciężar podatku) będą mogli wystąpić z wnioskiem o zwrot pobranego podatku.

Stosowanie powyżej wskazanego mechanizmu poboru podatku u źródła było z uwagi na liczne wątpliwości i problemy praktyczne kilkukrotnie odraczane na mocy rozporządzeń Ministra Finansów. Zgodnie z ostatnim rozporządzeniem, w przypadku płatników CIT, wejście w życie nowego mechanizmu poboru podatku u źródła, planowane początkowo na 1 stycznia 2019 r., zostało odroczone do 31 grudnia 2021 r.

Projektowane zmiany dotyczące mechanizmu zwrotu podatku

Projektowane przepisy zawężają stosowanie mechanizmu pay&refund jedynie do podmiotów powiązanych zdefiniowanych w przepisach o cenach transferowych oraz do płatności o charakterze „biernym” tj. przede wszystkim odsetek, należności licencyjnych oraz dywidend. Ponadto, planowane jest również wyłączenie z mechanizmu dywidend wypłacanych na rzecz polskich rezydentów podatkowych. Mechanizm zwrotu podatku po dokonaniu nowelizacji nie będzie więc dotyczył już płatności za usługi (niezależnie od powiązania płatnika i podatnika) oraz innych płatności wypłacanych do podmiotów niepowiązanych.

Podsumowując należy zaznaczyć, że znowelizowany mechanizm WHT pay&refund:

  • znajdzie zastosowanie jedynie do płatności pasywnych – odsetek, należności licencyjnych i dywidend,
  • będzie dotyczyć jedynie wypłat do podmiotów powiązanych,
  • nie znajdzie zastosowania do spółek będących polskimi rezydentami podatkowymi.

Ponadto, pragniemy wskazać, że zgodnie z projektem ustawy wymóg przedstawienia dokumentów wymaganych w procedurze pay&refund (oświadczenie podatnika, że w odniesieniu do czynności, w związku z którą składany jest wniosek o zwrot podatku, podatnik jest podmiotem, na którym ciąży obowiązek podatkowy, a także oświadczenie podatnika, że spółka albo zagraniczny zakład jest rzeczywistym właścicielem wypłacanych należności oraz oświadczenie podatnika, że prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju siedziby podatnika dla celów podatkowych, z którą wiąże się uzyskany przychód) w zakresie statusu rzeczywistego właściciela i prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej stosuje się gdy z przepisów odrębnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania wynika obowiązek badania spełnienia przesłanek, o których mowa w tych przepisach. 

2. Klauzula anti-avoidance w zakresie mechanizmu pay&refund

Projekt ustawy przewiduje również dodanie do ustawy o CIT art. 26 ust. 2ec wprowadzającego mechanizm mający na celu przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania. Projekt nowelizacji wprowadza narzędzie pozwalające organom podatkowym na dokonanie reklasyfikacji należności na objęte przepisami art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz 22 ust. 1 ustawy o CIT tj. odpowiednio na należności odsetkowe, licencyjne oraz dywidendowe. Omawiany przepis stanowi, że jeżeli doszło do wypłaty należności, która bez uzasadnionych przyczyn ekonomicznych nie została zaklasyfikowana do należności odsetkowych, licencyjnych albo dywidendowych, należy zastosować mechanizm pay&refund. Należy zwrócić uwagę na fakt, że przedmiotowy przepis w zaproponowanym brzmieniu tworzy ryzyko dokonania przez organy podatkowe arbitralnej reklasyfikacji płatności. Wątpliwości w tym zakresie dotyczą również sposobu weryfikowania przez płatników uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. Ponadto, brak wskazania w przepisie w sposób jednoznaczny jakich płatności będzie on dotyczył prowadzić może do dokonania szeregu błędnych reklasyfikacji, a tym samym również do naruszenia zasady pewności obrotu gospodarczego. 

3. Rozszerzenie zakresu opinii o stosowaniu zwolnienia (opinii o stosowaniu preferencji)

Projekt przewiduje rozszerzenie zakresu opinii o stosowaniu zwolnienia (tzw. clearance opinion) uregulowanej w art. 26b ustawy o CIT na preferencje przewidziane w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania. Jednocześnie sformułowanie "opinia o stosowaniu zwolnienia" zostało zmienione na "opinia o stosowaniu preferencji".

W związku z tym art. 26b ust. 1 otrzymuje nowe brzmienie, zgodnie z którym: „Organ podatkowy na wniosek złożony przez podatnika, płatnika lub podmiot dokonujący wypłaty należności za pośrednictwem podmiotów prowadzących rachunki papierów wartościowych albo rachunki zbiorcze wydaje opinię o stosowaniu przez płatnika zwolnienia z poboru zryczałtowanego podatku dochodowego, od wypłacanych na rzecz podatnika należności, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 lub art. 22 ust. 1, lub stosowaniu stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobraniu podatku zgodnie z taką umową (opinia o stosowaniu preferencji), jeżeli we wniosku zostało wykazane spełnienie warunków określonych w art. 21 ust. 3–9 lub w art. 22 ust. 4–6 albo warunków zastosowania umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.”

Z punktu widzenia polskich płatników czy zagranicznych podatników WHT w Polsce, warto dokonać przeglądu dokonywanych płatności odsetek, dywidend i należności licencyjnych do jurysdykcji podatkowych, co do których do tej pory nie było możliwe uzyskanie clearance opinion tj. spoza państw członkowskich Unii Europejskiej lub w innych państw należących do Europejskiego Obszaru Gospodarczego. Szczególnie ważne mogą być wypłaty do takich jurysdykcji jak Stany Zjednoczone, Wielka Brytania czy Chiny. Opinia o stosowaniu zwolnienia - jak pokazują doświadczenia dotychczasowego wykorzystania tego instrumentu - stanowi korzystną i chętnie używaną przez podatników i płatników instytucję prawną, która teraz staje się jeszcze bardziej dostępna.

Co istotne rozszerzeniu uległ również krąg podmiotów, które mogą o opinię zawnioskować. Będzie się on przedstawiać następująco:

1)   podatnik (jak dotychczas),

2)   płatnik (tutaj Projekt nie przewiduje już wyraźnie wymogu, aby płatnik wpłacił podatek z własnych środków i poniósł ciężar ekonomiczny tego podatku),

3)   a także podmiot dokonujący wypłaty należności za pośrednictwem podmiotów prowadzących rachunki papierów wartościowych albo rachunki zbiorcze.

W tym zakresie przepisy mają wejść w życie 1 stycznia 2022 r.

4. Zmiana w zakresie wymogu dochowania należytej staranności

Wymóg dochowania należytej staranności przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż podstawowa (19% dla dywidend i zasadniczo 20% dla odsetek i należności licencyjnych), zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania wynika z art. 26 ust. 1 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r.

Obowiązek ten spoczywa na płatniku. Ponad dwa lata stosowania przepisów uwzględniających wymóg dochowania należytej staranności przysporzyły wielu wątpliwości interpretacyjnych. Część z nich rozstrzygana była nawet przez Naczelny Sąd Administracyjny np. w wyroku z dnia 27 kwietnia 2021 r. (II FSK 240/21), gdzie stwierdzono, że: „żaden przepis [ustawy o CIT] nie przewiduje takiej konieczności, a dla zastosowania zwolnienia z podatku u źródła konieczne jest spełnienie wyłącznie przesłanek określonych w art. 22 ust. 4-6 u.p.d.o.p. i dochowanie przez polskiego płatnika należytej staranności przy weryfikacji spełniania tych przesłanek”.

Proponowana zmiana obejmuje modyfikację zdania czwartego art. 26 ust. 1, który będzie stanowić, że „Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter, skalę działalności prowadzonej przez płatnika oraz powiązania w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 5 płatnika z podatnikiem.” Ustawodawca nie rozwiewa zatem kluczowych wątpliwości interpretacyjnych co do wykonywania tego obowiązku. Obowiązek dochowania należytej staranności ma zostać wzbogacony o kolejne kryterium istotne przy jego wypełnianiu, jakim są relacje pomiędzy podmiotami powiązanymi w rozumieniu przepisów o cenach transferowych. Wydaje się zatem, że w przypadku podmiotów powiązanych standard zachowania należytej staranności powinien być wyższy niż w przypadku podmiotów niepowiązanych. Ważne powinno być także jednolite i konsekwentne wykonywanie obowiązku dochowania należytej staranności zarówno w relacjach z podmiotami powiązanymi, jak i niepowiązanymi.

5. Uproszczenie sposobu podpisywania oświadczenia płatnika (WH-OSC)

Przedmiotowa zmiana odnosi się do uregulowanego w art. 26 ust. 7a ustawy o CIT oświadczenia płatnika podatku dochodowego od osób prawnych o spełnieniu warunków do niepobrania podatku, zastosowania zwolnienia bądź stawki podatku, a mianowicie istotnej kwestii podpisywania tego oświadczenia.

Według dotychczas obowiązującej regulacji art. 26 ust. 7b ustawy o CIT: „oświadczenie, o którym mowa w ust. 7a, składa kierownik jednostki w rozumieniu ustawy o rachunkowości, podając pełnioną przez siebie funkcję. Nie jest dopuszczalne złożenie oświadczenia, o którym mowa w ust. 7a, przez pełnomocnika.”.

Zgodnie z proponowaną w Projekcie modyfikacją art. 26 ust. 7b Ustawy o CIT ma kształtować się następująco: „Oświadczenie, o którym mowa w ust. 7a, składa kierownik jednostki w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 6 ustawy o rachunkowości, a w przypadku gdy jednostką kieruje organ wieloosobowy – wyznaczona osoba wchodząca w skład tego organu, przy czym nie jest dopuszczalne złożenie tego oświadczenia przez pełnomocnika.

Po wejściu w życie tej zmiany, oświadczenie płatnika będzie mogło być składane przez jednego (wyznaczonego) z członków zarządu (w podmiotach, w których występują organy), ale nie przez pełnomocnika.

Wydaje się, że zmiana ta ma na celu ograniczyć kłopotliwy w praktyce obowiązek składania podpisu przez wszystkie osoby posiadające status kierownika jednostki w rozumieniu
art. 3 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości. Częściowo te wątpliwości były już wyjaśniane w Projekcie objaśnień podatkowych z dnia 19 czerwca 2019 r. "Zasady poboru podatku u źródła" (strona 38-39) poprzez odesłanie do pouczenia z formularza WH-OSC. Jednak objaśnienia te nie wyszły do tej pory z fazy projektowej i można przypuszczać, że ustawodawca uznał zmianę prawa za adekwatniejszą formę rozstrzygnięcia tego problemu interpretacyjnego.

Konsekwentnie – w związku ze zmianą sposobu podpisywania oświadczenia, zostaną uchylone również przepisy art. 26 ust. 7d i 7e, co powinno oznaczać również zmianę treści formularza WH-OSC przez Ministra Finansów. Od 1 stycznia 2022 r. zatem, warto pamiętać o tym, aby stosować aktualne (zmodyfikowane) formularze.

6. Wydłużenie ważności wydanych clearance opinions do dnia 1 stycznia 2025 r.

W związku ze zmianami w instytucji opinii o stosowaniu zwolnienia (według nowej nomenklatury opinii o stosowaniu preferencji), prawodawca przedłużył również w ramach przepisów przejściowych okres obowiązywania dotychczas wydanych opinii. Zgodnie z art 63 Projektu: „W przypadku opinii o stosowaniu zwolnienia, o których mowa w art. 26b ust. 1 ustawy zmienianej w art. 2, w brzmieniu dotychczasowym, wydanych do dnia 31 grudnia 2021 r., okres wskazany w art. 26b ust. 7 pkt 1 tej ustawy upływa z dniem 1 stycznia 2025 r.”.

Wydłużenie maksymalnego okresu obowiązywania clearance opinion nie jest jednak bezwzględne i warto pamiętać o istnieniu pozostałych przesłanek wygaśnięcia opinii wymienionych w pkt 2 i 3 tej jednostki redakcyjnej, a związanych z zajściem istotnej zmiany okoliczności faktycznych, które mogą mieć wpływ na spełnienie warunków korzystania ze zwolnienia [a od 1 stycznia 2022 r. także warunków zastosowania umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania]. Pozostałe przesłanki wygaśnięcia clearance opinion są istotne zwłaszcza w realiach dynamicznie zmieniającej się rzeczywistości gospodarczej i prawnej. 

7. Brak obowiązku zawiadomienia z art. 26 ust. 3e ustawy o CIT dla wypłat nieprzekraczających 500 tys. zł

W odniesieniu do podatku u źródła od niektórych należności wypłacanych na rzecz podatnika podlegającemu ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium RP i prowadzących działalność przez położony na terytorium RP zagraniczny zakład możliwe jest niepobieranie tego podatku na warunkach wskazanych w art. 26 ust. 1d Ustawy o CIT. Niemniej, związany jest z tym obowiązek zgłoszeniowy przewidziany w art. 26 ust. 3e ustawy o CIT.

Według tego przepisu: „Jeżeli suma należności wypłaconych podatnikowi z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, których wartość przekroczyła w obowiązującym u płatnika roku podatkowym kwotę, o której mowa w ust. 1, obejmuje należności, od których zgodnie z ust. 1d nie został pobrany podatek, płatnik jest obowiązany zawiadomić o kwocie i rodzaju należności wypłaconych wskazanemu podatnikowi w roku podatkowym tego płatnika, od których nie został pobrany podatek, podając dane identyfikujące podatnika prowadzącego działalność poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład, w szczególności pełną nazwę, adres i numer identyfikacji podatkowej podatnika oraz adres zagranicznego zakładu podatnika. Zawiadomienie to składa się także w przypadku dokonania podatnikowi w roku podatkowym dalszych wypłat należności, od których zgodnie z ust. 1d nie został pobrany podatek.

Projekt przewiduje w tym zakresie dwie zmiany. Po pierwsze obowiązek zawiadomienia będzie dotyczyć nie jak dotychczas wszystkich rodzajów płatności z art. 21 ust. 1, a zostanie zawężony do należności wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 1 tj. z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how).

Po drugie, nowo wprowadzony Projektem art. 26 ust. 3ea ma stanowić, że „zawiadomienia, o którym mowa w ust. 3e, nie składa się, jeżeli kwota wypłaconych należności, od których zgodnie z ust. 1d nie został pobrany podatek, nie przekroczyła w roku 500 000 zł, przy czym przepis ust. 2k stosuje się odpowiednio”. Częściowo zatem z płatników zostanie zdjęty ciężar dokonywania zawiadomień co do należności poniżej ustawowego progu. Niemniej, z drugiej strony przepis ten wymusi na płatnikach kontrolę, czy co do danej płatności została przekroczona kwota 500 000 zł, czy też nie. Przepis nowego ust. 3ea nakazuje również odpowiednie stosowanie zasady przeliczania kwot wyrażonych w walutach obcych z ust. 2k, zgodnie z którą wypłacone należności przelicza się na złote według kursu średniego waluty obcej ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wypłaty.

8. Pozostałe zmiany

Posługiwanie się kopią certyfikatu rezydencji

Projektodawca planuje wprowadzenie do ustawy o CIT ogólnej zasady możliwości posługiwania się kopią certyfikatu rezydencji dla potwierdzenia miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych. Warunkiem dla posłużenia się przedmiotową kopią jest brak uzasadnionych wątpliwości co do zgodności przedłożonej kopii ze stanem faktycznym. 

Zmiana w zakresie definicji Rzeczywistego Właściciela (Benefical Owner)

Jedna ze zmian przepisów w zakresie WHT obejmuje modyfikację definicji rzeczywistego właściciela. Zgodnie z uzasadnieniem do projektu ustawy zmiana polegająca na wyeliminowaniu z treści przepisów słów „prawnie lub faktycznie” w odniesieniu do podmiotu zobowiązanego do przekazania należności innemu podmiotowi, ma charakter wyłącznie techniczny. Aktualnie jednym z warunków uznania za rzeczywistego właściciela jest warunek, aby dany podmiot nie był pośrednikiem, przedstawicielem, powiernikiem lub innym podmiotem zobowiązanym prawnie lub faktycznie do przekazania całości lub części należności innemu podmiotowi. Zgodnie z uzasadnieniem do projektu ustawy przedmiotowa zmiana powinna ograniczyć wątpliwości interpretacyjne związane z pojęciem rzeczywistego właściciela, jednakże w praktyce skutek ten może być odwrotny. Wątpliwości dotyczące wykładni definicji BO m.in. z uwagi na niejednorodną wykładnię pojęcia „zobowiązania” czy „innego podmiotu zobowiązanego” mogą zostać spotęgowane. Należy bowiem zauważyć, że w omawianym przepisie pozostaje nadal kategoria innego podmiotu zobowiązanego do przekazania należności, co prowadzić może do wniosku, że w praktyce nadal istniał będzie obowiązek badania czy zobowiązanie podmiotu do przekazania należności występuje i jaki jest jego charakter.

Kolejną zmianą w zakresie definicji rzeczywistego właściciela jest usunięcie z przesłanki prowadzenia przez niego rzeczywistej działalności gospodarczej referencji do art. 24a ust. 18 ustawy o CIT (przesłanki prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej w odniesieniu do zagranicznej jednostki kontrolowanej). W jej miejscu projektodawca umieścił natomiast kolejną przesłankę stanowiącą, że przy ocenie czy podmiot prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez ten podmiot w zakresie otrzymanej należności. Nadal wymagane więc będzie wykazanie istnienia substratu majątkowo-osobowego, jednakże uwzględnieniu będą podlegały charakter i skala prowadzenia działalności przez podmioty w związku z otrzymywanymi płatnościami.

Powyżej wskazane zmiany miały na celu zbliżenie wykładni pojęcia rzeczywistego właściciela na gruncie ustawy o CIT do jego rozumienia na gruncie międzynarodowym.   

Zmiany w zakresie należności wypłacanych za pośrednictwem rachunku zbiorczego

Proponowane zmiany obejmują także obszar wypłat należności za pośrednictwem rachunków papierów wartościowych albo rachunków zbiorczych. Nowy przepis art. 26 ust. 2ca ma wprowadzić obowiązek przekazywania podmiotom prowadzącym wskazane powyżej rachunki przez podmioty wypłacające należności za pośrednictwem tych rachunków (a więc np. spółki giełdowe) informacji o występowaniu powiązań pomiędzy podmiotami wypłacającymi a odbiorcami należności (np. spółki giełdowe – akcjonariusze w zakresie wypłacanych dywidend). Należy mieć na uwadze, że przepis wprowadza również obowiązek bieżącej aktualizacji zgłoszonej informacji.

Ponadto, zgodnie z projektowanym art. 26b ust. 1 ustawy o CIT, podmioty dokonujące wypłaty należności za pośrednictwem podmiotów prowadzących rachunki papierów wartościowych albo rachunki zbiorcze będą miały możliwość występowania o opinię o stosowaniu zwolnienia z poboru zryczałtowanego podatku dochodowego, stosowaniu stawki wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobraniu podatku zgodnie z taką umową (opinia o stosowaniu preferencji). Zmiana ta ułatwi w praktyce możliwość zastosowania preferencji podatkowych związanych z podatkiem u źródła w zakresie należności wypłacanych przez spółki giełdowe na rzecz swoich akcjonariuszy. 

Przedstawione powyżej najważniejsze, naszym zdaniem, zmiany w zakresie podatku u źródła w podatku dochodowym od osób prawnych stanowią kolejny obszar zmian Polskiego Ładu, które obejmą podmioty zagraniczne. Przynoszą one z jednej strony nowe możliwości, szczególnie co do stosowania preferencji w tym podatku, z drugiej jednak przysparzają nowych obowiązków, w tym także związanych z samym przystosowaniem się podatników i płatników WHT do nowych regulacji. 

Autorzy:

Karolina Jaskulska, Starszy Konsultant w Zespole ds. CIT w KPMG w Polsce

Maciej Sawczuk, Starszy Konsultant w Zespole ds. CIT w KPMG w Polsce