Minimalny podatek dochodowy (tzw. podatek przychodowy)

Nowa regulacja zostanie umiejscowiona tuż za przepisami dotyczącymi podatku od przychodów z budynków (tzw. podatek od nieruchomości komercyjnych), co ma być swego rodzaju kontynuacją trendów – ustawodawca już od kilku lat dąży do nałożenia pewnego minimalnego poziomu opodatkowania, niezależnie od osiąganych przez podatnika dochodów.

Nowa forma podatku ma dotyczyć podatników CIT, w tym również podatkowych grup kapitałowych oraz podmiotów zagranicznych posiadających zakład podatkowy w Polsce.

Do płacenia podatku minimalnego będą zobowiązane podmioty, które poniosą stratę w źródle operacyjnym w CIT (straty w źródle kapitałowym, np. ze zbycia udziałów nie będą kwalifikować do tego podatku) albo osiągnęły udział dochodów ze źródła operacyjnego w przychodach podatkowych w wysokości nie większej niż 1%. Przepis przewiduje zatem dwie alternatywne przesłanki jego zastosowania.

Należy zwrócić uwagę, że wbrew zapowiedziom nie jest to podatek dotyczący wyłącznie największych przedsiębiorców (nie jest kierowany np. wyłącznie do przedsiębiorców spoza sektora MŚP, czy największych podatników CIT) – każdy podatnik, który spełni powyższe warunki może się na niego kwalifikować. Ustawodawca formułując takie wnioski posiłkuje się natomiast danymi statystycznymi dotyczącymi struktury podatników CIT w Polsce, powołanymi w uzasadnieniu.

Przepisy przewidują przy tym pewne wyłączenia – nowego opodatkowania ma nie stosować się do podmiotów rozpoczynających działalność, przedsiębiorstw finansowych, podmiotów dotkniętych nagłym spadkiem przychodów (o co najmniej 30% rok do roku) oraz podmiotów rozpoczynających działalność. Co istotne, na etapie prac sejmowych dodano także korzystne wyłączenie polegające na tym, że jeśli jedna spółka będąca polskim rezydentem podatkowym posiada bezpośrednio co najmniej 75% udziałów innej spółki lub spółek, ich rok podatkowy jest tożsamy i zsumowany dla nich łącznie udział dochodów w przychodach będzie większy niż 1% to pozostaną one poza obszarem podatku minimalnego.

Wydaje się natomiast, że wypowiedzi o skierowaniu nowej formy opodatkowania wyłącznie do największych podatników wiążą się z wyłączeniem z zakresu opodatkowania podmiotów, w których udziałowcami są wyłącznie osoby fizyczne i które nie posiadają udziałów w innych podmiotach. Ustawodawca w taki uproszczony sposób charakteryzuje ostatnio w przepisach podatkowych podmioty prywatne - w odróżnieniu od grup kapitałowych (i to wcale niekoniecznie dużych grup, patrząc na te kryteria).

W celu obliczenia podstawy opodatkowania trzeba będzie przejść przez długie wyliczenie zawierające do tego dwa matematyczne wzory. Co ciekawe, do podstawy opodatkowania wchodzić będą nie tylko przychody (4% przychodów podatkowych ze źródła operacyjnego), ale także wydatki– obliczone zgodnie ze wzorami kwoty poniesionych na rzecz podmiotów powiązanych kosztów finansowania dłużnego oraz kosztów usług niematerialnych, poręczeń i licencji. Jest to więc de facto podatek „przychodowo-kosztowy” – przy czym ustawodawca stara się w jego ramach oczywiście opodatkować nadmierne koszty finansowania dłużnego i usług niematerialnych, które podlegają już obecnie odrębnemu limitowaniu na podstawie odrębnych przepisów (art. 15c i 15e ustawy o CIT). Mamy tu zatem do czynienia z interesującym nakładaniem się opodatkowania i istniejących już w ustawie ograniczeń dotyczących erozji bazy podatkowej. Warto przy tym zwrócić uwagę, że zgodnie z aktualnym brzmieniem ustawy art. 15e ustawy o CIT ma zostać całkowicie uchylony.

Należy również zwrócić uwagę, że w wyliczeniu podstawy opodatkowania znajduje się także odniesienie do „podatku odroczonego” (czyli kategorii rachunkowej), wynikającej z ujawnienia w rozliczeniach podatkowych niepodlegającej dotychczas amortyzacji wartości niematerialnej i prawnej Ustawodawca chce w tym przypadku odwrócić niejako w ramach podatku minimalnego skutki ewentualnych czynności optymalizacyjnych z wykorzystaniem wartości niematerialnych i prawnych – np. znaków towarowych, know-how itp. Jest to kolejny po estońskim CIT przykład próby operowania w przepisach podatkowych regulacjami z zakresu rachunkowości. Przepis może budzić uwagę również pod tym kątem, że już od wielu lat tego typu czynności optymalizacyjne są skutecznie ograniczane innymi przepisami, w tym klauzulami przeciwko unikaniu opodatkowania. Niemniej jednak przepis w planowanym brzmieniu może dotyczyć także działań niebędących optymalizacją podatkową – de facto bowiem każdy przypadek, gdy w rozliczeniach podatnika powstaje aktywo na podatek odroczony - w wyniku ujawnienia wartości niematerialnej i prawnej dla celów podatkowych (również w wyniku szybszej amortyzacji podatkowej niż księgowej, co jest częste np. w przypadku wartości firmy) – może skutkować opodatkowaniem na podstawie analizowanych przepisów. Kluczowe będzie w tym przypadku rozumienie pojęć takich jak „ujawnienie” i „niepodlegającej dotąd amortyzacji”, które być może pozwoli interpretować ten przepis w sposób bardziej korzystny.

Kiedy już przebrniemy przez skomplikowane wyliczenie podstawy opodatkowania, to podatek do zapłaty wyniesie 10% i ma być kalkulowany rocznie. Jeśli podatnik zapłaci także regularny CIT to podatek minimalny ma być od niego odliczany. Zgodnie z najnowszą wersją ustawy, uwzględniającą autopoprawkę – wpłacie do urzędu ma podlegać nadwyżka podatku minimalnego ponad podatek CIT obliczony na zasadach ogólnych. Dodatkowo odliczenie takiej nadwyżki od podatku CIT będzie możliwe przez 3 kolejne lata podatkowe po roku, w którym podatek minimalny zostanie zapłacony.

Nowa forma opodatkowania budzi prawdopodobnie największe kontrowersje spośród wszystkich zmian w ramach przepisów Polskiego Ładu. Zdziwienie budzi fakt, że została ona wprowadzona dopiero w drugiej wersji projektu, już po konsultacjach publicznych co do oryginalnego brzmienia nowelizacji, co znacznie utrudnia polemikę z nowymi rozwiązaniami. Dodatkowo wprowadzanie tak istotnych regulacji tuż przed planowanym terminem ich obowiązywania (od 2022 r.) bez umożliwienia podatnikom przygotowanie się do tych zmian narusza zasady prawnego „fair play”.

Odnosząc się do samej regulacji – sprzeciw budzić mogą dość arbitralne przesłanki podlegania opodatkowaniu (strata podatkowa lub 1% dochodowości), przenoszenie do wzoru na wyliczenie podstawy opodatkowania regulacji dotychczasowego art. 15e ustawy o CIT, bez jednak odwołania do korzystnych zwolnień (takich jak związek ponoszonych kosztów z wytworzeniem towaru lub wykonaniem usługi, uzyskanie uprzedniego porozumienia cenowego – APA, czy refakturowanie usług). Wątpliwości budzi niejako podwójne karanie podatników z tytułu ponoszenia kosztów finansowania dłużnego – raz na podstawie art. 15c i drugi raz na podstawie analizowanej regulacji. Dodatkowo we wzorze pojawia się odwołanie do podatku odroczonego – kategorii rachunkowej, która może wynikać również z działań niemających znamion optymalizacji podatkowej. Pytania budzi także fakt, dlaczego podatek minimalny – podatek od nieruchomości komercyjnych można odzyskać (zwrot podatku), podczas, gdy projektowany podatek minimalny można co najwyżej odliczyć od standardowego podatku CIT – jest to oczywiście jedno z założeń tej daniny, niemniej należy pamiętać, że zarówno strata, jak i niski dochód mogą być skutkiem działań w pełni legalnych i uzasadnionych gospodarczo (jak choćby ponoszenie znacznych kosztów inwestycyjnych). Nie jest również jasne, jaki jest stosunek planowanych przepisów do korzystnie opodatkowanych przychodów z IP-Box oraz czy przy kalkulacji kryteriów stosowania podatku należy także brać pod uwagę przychody uzyskiwane zagranicą.

Wszystko to powoduje, że nowe rozwiązanie i sposób jego wprowadzenia można określić jako wysoce kontrowersyjne i wymagające uważnego monitorowania co do dalszego przebiegu procesu legislacyjnego oraz skutków, jakie odniesie wobec podatników.

Wojciech Majkowski, Partner w Zespole ds. CIT w KPMG w Polsce