W wyroku z dnia 18 marca 2021 r. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) orzekł, że przepisy Dyrektywy VAT stoją na przeszkodzie stosowaniu przepisów krajowych, zgodnie z którymi wykonanie prawa do odliczenia podatku VAT związanego z nabyciem wewnątrzwspólnotowym w tym samym okresie rozliczeniowym, w którym VAT jest należny, jest uzależnione od wykazania należnego VAT w deklaracji podatkowej, złożonej w terminie trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy.

Co mówią polskie przepisy?

Przypomnijmy, że zgodnie z przepisami obowiązującymi od 1 stycznia 2017 r. podatnicy są obowiązani zaraportować transakcje objęte mechanizmem odwrotnego obciążenia (tj. wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów, import usług, dostawy towarów i świadczenie usług, dla których podatnikiem jest nabywca) w prawidłowym okresie rozliczeniowym w ciągu 3 miesięcy od końca miesiąca, w którym powstał obowiązek podatkowy dla danej transakcji. Niedopełnienie tego obowiązku powoduje brak prawa do odliczenia VAT w okresie, w którym powstał obowiązek podatkowy. W takiej sytuacji, podatnik może skorzystać z prawa do odliczenia VAT na bieżąco, w momencie, kiedy dokonał już korekty rozliczenia VAT i wykazał podatek należny od danej transakcji we właściwym okresie rozliczeniowym (podatek naliczony jest uwzględniany w deklaracji, której termin złożenia jeszcze nie minął na moment złożenia korekty za przeszły okres). Skutkuje to brakiem neutralności rozliczenia VAT od transakcji objętych odwrotnym obciążeniem, która często ma negatywne skutki finansowe w postaci odsetek od zaległości podatkowej (wykazanie wstecz samego podatku należnego powoduje wzrost zobowiązania do zapłaty za dany okres, które musi zostać uregulowane z odsetkami albo zmniejszenie nadwyżki podatku naliczonego, która jeżeli została podatnikowi wypłacona w ramach zwrotu VAT, musi zostać przez podatnika zwrócona również z odsetkami). Takie konsekwencje ma zarówno spóźnione rozliczenie transakcji z powodu zaniedbań podatnika, jak również wynikające z pomyłek w klasyfikowaniu transakcji, określenia daty raportowania czy opóźnień w otrzymaniu faktury od sprzedawcy.

Przepisy te od początku budziły duże kontrowersje i były przedmiotem licznych sporów z organami podatkowymi. Wykształciły się przy tym dwie sprzeczne linie orzecznicze w wojewódzkich sądach administracyjnych – według jednej omawiane przepisy są niezgodne z unijnymi zasadami i nie powinny być stosowane, a według drugiej nie ma przeszkód w stosowaniu tych przepisów. Ostatecznie WSA w Gliwicach, w ramach postępowania z udziałem KPMG, przekazał zagadnienie do rozstrzygnięcia Trybunałowi Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Co stwierdził TSUE?

TSUE podkreślił, że w ramach systemu odwrotnego obciążenia podstawowa zasada neutralności VAT wymaga, aby odliczenie VAT naliczonego zostało przyznane, jeżeli zostały spełnione wymogi materialne, nawet wówczas, gdy niektóre wymogi formalne zostały pominięte przez podatnika. Prawo do odliczenia jest wykonywane co do zasady w okresie, w którym podatek stał się wymagalny. Nie zależy ono koniecznie od uzyskania faktury ani od złożenia deklaracji czy rozliczenia VAT należnego z tytułu takiego nabycia w określonym terminie. Sprzeczne z zasadą neutralności byłoby choćby czasowe obarczenie podatnika ciężarem VAT należnego z tytułu czynności objętej odwrotnym obciążeniem, biorąc pod uwagę, że żadna kwota nie jest należna organom podatkowym z tytułu takiej czynności (o ile prawo podatnika do odliczenia VAT nie jest ograniczone z innych przyczyn).

Co to oznacza dla podatników?

Uznanie przez TSUE przepisów polskiej ustawy o VAT za sprzeczne z przepisami unijnej Dyrektywy VAT oznacza, że polskie przepisy nie mogą być stosowane. Dotyczy to zarówno rozliczeń VAT dokonywanych po ogłoszeniu wyroku TSUE jak i tych dokonanych w przeszłości, od początku obowiązywania zakwestionowanego przepisu. Warto w tym miejscu zaznaczyć, że wprawdzie przedmiotem rozważań TSUE był jedynie art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. b) ustawy o VAT, który dotyczy rozliczeń z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, niemniej biorąc pod uwagę argumenty Trybunału oraz identyczne brzmienie przepisu dotyczącego importu usługi i krajowych transakcji, dla których podatnikiem jest nabywca, uważamy, że skutki wyroku należy rozpatrywać w kontekście wszystkich typów transakcji objętych mechanizmem odwrotnego obciążenia. Słuszność takiego podejścia potwierdzają pierwsze wyroki sądów administracyjnych wydawane po publikacji orzeczenia TSUE, a pośrednio również sam ustawodawca, który ogłosił już projekt nowelizacji ustawy o VAT uchylającej kontrowersyjne regulacje w odniesieniu do wszystkich transakcji.

Podatnicy mogą zatem obecnie (nie czekając na zmianę przepisów) raportować transakcje w mechanizmie odwrotnego obciążenia w sposób neutralny niezależnie od tego w jakim terminie złożą odpowiednią korektę deklaracji (oczywiście nadal powinni wykazywać je w okresie, w którym powstał obowiązek podatkowy). Co więcej, podatnicy mogą korygować swoje przeszłe rozliczenia i odwracać skutki nieneutralnego raportowania transakcji tego typu, włącznie z odzyskaniem odsetek, które zostały z tego tytułu zapłacone. Dodatkową zachętą może być fakt, że nienależnie zapłacone odsetki stanowią nadpłatę, która podlega oprocentowaniu tzn. podatnicy są uprawnieni do otrzymania odsetek od odsetek, które zapłacili do urzędu skarbowego (okres ich naliczania zależy od tego czy wniosek o zwrot nadpłaty został złożony w ciągu 30 dni od publikacji wyroku TSUE, czyli do 9 czerwca 2021 r.).

Autor:

Marek Bielawski, Starszy Menedżer w Zespole ds. Podatków Pośrednich w KPMG w Polsce