close
Share with your friends

W realiach współczesnego obrotu gospodarczego na rynku działają podmioty, które w ramach prowadzonej działalności nabywają od podmiotów zagranicznych licencje do programów komputerowych z zamiarem ich dalszej odsprzedaży. Tego typu transakcje rodzą określone skutki na gruncie prawa podatkowego i to na podatniku (płatniku) spoczywa ciężar dochowania właściwych obowiązków.

W takiej sytuacji pojawiają się wątpliwości, czy przychód osiągnięty przez nierezydenta (z tytułu sprzedaży na rzecz polskiego podmiotu takiej licencji) jest objęty podatkiem u źródła (WHT) z tytułu przeniesienia praw autorskich na nabywcę oraz czy przychód rezydenta (z tytułu dalszej odsprzedaży nabytej licencji) stanowi tzw. przychód z zysków kapitałowych.

Zgodnie z ustawą o CIT, przychody nierezydenta z tytułu sprzedaży m. in. praw autorskich lub praw pokrewnych na rzecz polskiego podmiotu są objęte podatkiem u źródła (WHT) wg. stawki 20%.

Ponadto, w myśl przepisów ustawy o CIT, przychody osiągane z tytułu autorskich lub pokrewnych praw majątkowych oraz licencji stanowią tzw. przychody z zysków kapitałowych.

Licencja a WHT

W celu ustalenia, czy płatność z tytułu licencji do programu komputerowego nabytej od nierezydenta w celu dalszej odsprzedaży rodzi obowiązki na gruncie WHT ze strony polskiego podmiotu, w pierwszej kolejności kluczowym jest rozstrzygnięcie, czy wypłacane należności stanowią przychody nierezydenta z tytułu praw autorskich.

Należy zauważyć, że ustawie o CIT próżno szukać definicji „praw autorskich”. Z tego względu zasadnym jest posłużenie się definicją, która znajduje się w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych (dalej: „ustawa o prawach autorskich”).

Zgodnie z ustawą o prawach autorskich, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy utwór, który stanowi przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia. Są to m.in. utwory wyrażone: słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (wliczając w to programy komputerowe).

Z kolei prawa majątkowe do programu komputerowego (z pewnym zastrzeżeniem) obejmują prawo do:

  1. trwałego lub czasowego zwielokrotnienia programu komputerowego w całości lub w części jakimikolwiek środkami i w jakiejkolwiek formie;
  2. tłumaczenia, przystosowywania, zmiany układu lub jakichkolwiek innych zmian w programie komputerowym, z zachowaniem praw osoby, która tych zmian dokonała,
  3. rozpowszechniania, w tym użyczenia lub najmu, programu komputerowego lub jego kopii.

Mając na uwadze powyższe aby uznać, że w ramach umowy łączącej kontrahentów, której przedmiotem jest sprzedaż licencji do programu komputerowego, dochodzi do uzyskania przychodów z praw autorskich, w ramach takiej umowy musi zostać spełniona przynajmniej jedna z wyżej wskazanych przesłanek, tj. na nabywcę lub użytkownika muszą przejść autorskie prawa majątkowe do programu komputerowego w określonych obszarach eksploatacji.

Za takim rozumieniem przepisów przemawia również treść samej ustawy o prawach autorskich, zgodnie z którą przejście prawa własności egzemplarza utworu nie jest równoznaczne z przejściem praw autorskich. Innymi słowy, jeżeli umowa nie stanowi inaczej, przeniesienie własności egzemplarza utworu nie powoduje przejścia autorskich praw majątkowych do utworu na jego nabywcę.

Posiłkowo można posłużyć się także treścią Komentarza do Modelowej Konwencji OECD, który choć nie stanowi źródła prawa, jest często pomocniczo wykorzystywany przez krajowe organy i sądy administracyjne w celu interpretacji postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Zgodnie z Komentarzem OECD, porozumienia między właścicielem praw autorskich do programu a pośrednikiem zobowiązanym do dystrybucji często przewidują, że dystrybutor ma prawo do rozprowadzania kopii oprogramowania bez prawa do kopiowania ich. Zatem w ramach tego typu transakcji prawa nabyte w odniesieniu do praw autorskich ograniczają się jedynie do praw niezbędnych dla pośrednika handlowego umożliwiających mu dystrybucję kopii programów. W zakresie takich transakcji dystrybutorzy płacą wyłącznie za nabycie kopii oprogramowania, a nie za korzystanie z jakiegokolwiek prawa do korzystania z praw autorskich do nich.

Tym samym, można wyjść z założenia, że transakcja nabycia licencji do programu komputerowego od nierezydenta w celu jej dalszej odsprzedaży i związana z nią płatność na rzecz nierezydenta nie rodzą po stronie obowiązku płatnika obowiązków na gruncie WHT. Niewłaściwym byłoby bowiem uznanie przedmiotowej płatności jako przychodów nierezydenta z tytułu przeniesienia praw autorskich (lub pokrewnych), ponieważ w stosunku do polskiego podmiotu (działającego jako swojego rodzaju pośrednik) nie powinno dojść do przeniesienia praw autorskich. Jednakże, należy mieć na uwadze, że zastosowanie powyższej koncepcji wymaga odpowiednio skonstruowanych zapisów umownych.

Prawidłowość powyższego rozumowania została potwierdzona w licznych interpretacjach indywidualnych przepisów prawa podatkowego1. Przykładowo, zgodnie z interpretacją Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 3 czerwca 2020 r., sygn. 0114-KDIP2-1.4010.73.2020.2.MR (stanowisko wnioskodawcy było prawidłowe): „(…)należy uznać, że wypłaty dokonywane przez Spółkę na rzecz Dostawcy nie stanowią przychodów z praw autorskich - w ramach prowadzonej działalności dystrybucyjnej przez Spółkę nie dochodzi bowiem w żaden sposób do przeniesienia na Spółkę praw autorskich, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Tym samym, Wnioskodawca nie ma obowiązku pobierania podatku u źródła w związku z dokonywaniem płatności na rzecz Dostawcy.”

Licencja a przychody z zysków kapitałowych

Przepis art. 7b ust. 1 ustawy o CIT zawiera zamknięty katalog przychodów, które należy zakwalifikować jako tzw. przychody z zysków kapitałowych. Przepis referuje do kategorii praw stanowiących dla podatnika „wartości niematerialne i prawne”, które to wartości są kreowane u podatnika wyłącznie poprzez nabycie danego prawa. Zgodnie z ustawą o CIT amortyzacji podlegają, nabyte od innego podmiotu, nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania:

  • autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,
  • licencje,
  • prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. – Prawo własności przemysłowej,
  • wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how).

- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy leasingu, (są to tzw. wartości niematerialne i prawne; dalej: „WNIP”).

Mając na uwadze powyższe, należy wyjść z założenia, że przychodami z zysków kapitałowych są m.in przychody z tytułu zbycia praw majątkowych, które stanowią dla podatnika WNIP. Innymi słowy, z tytułu zbycia tych praw, , które spełniają następujące przesłanki:

  1. zostały nabyte przez podatnika od innego podmiotu,
  2. nadają się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania,
  3. ich przewidywany okres używania jest dłuższy niż rok,
  4. są wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy leasingu2.

Zatem w sytuacji, w której nabyte licencje do programu komputerowego z zamiarem dalszej jej odsprzedaży nie stanowią dla podatnika WNIP, przychód z ich sprzedaży nie stanowi przychodów z zysków kapitałowych.

Prawidłowość powyższego stanowiska została potwierdzona m. in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 9 listopada 2018 r. (sygn. 0111-KDIB1-2.4010.450.2018.1.PH), zgodnie z którą:

(…) przychody uzyskane z odsprzedaży licencji, udzielenia sublicencji oprogramowania komputerowego niestanowiącego u Wnioskodawcy wartości niematerialnych i prawnych, należy zaliczyć do przychodów z innych źródeł. Natomiast w sytuacji gdy udzielenie sublicencji dotyczy licencji stanowiących wartości niematerialne i prawne, przychody z tego tytułu należy zaliczyć do przychodów z zysków kapitałowych.”

Jednakże, nie można całkowicie wykluczyć, że w ocenie organów podatkowych, ustawa o CIT w kontekście regulacji dot. przychodów z zysków kapitałowych, odsyła wyłącznie do wyliczenia określonych praw majątkowych. Idąc tym tropem, przychód z zysków kapitałowych generowałaby sama sprzedaż licencji, które niekoniecznie musi stanowić dla zbywcy WNIP. Kwestia ta powinna każdorazowo podlegać szczegółowej analizie w szczególności w oparciu o zapisy umowne dotyczące transferu poszczególnych praw.

Indywidualne podejście może skutkować efektywnym rozwiązaniem

W toku analizy, czy płatności na rzecz nierezydentów z tytułu nabycia licencji do programu komputerowego, konieczna jest każdorazowa weryfikacja warunków umowy łączących kontrahentów pod kątem tego, czy w ramach licencji przechodzą na nabywcę autorskie prawa majątkowe do nabytej licencji. W przypadku braku cesji takich praw na kupującego, płatność na rzecz nierezydenta z tytułu transakcji zakupu licencji nie powinna rodzić obowiązków płatnika na gruncie WHT.

W przedmiocie zakwalifikowania do właściwego źródła przychodów ze sprzedanej licencji, podatnik powinien przeanalizować, czy sprzedawana licencja nie spełnia warunków uznania za WNIP. Jeżeli nie, przychód ten może stanowić przychód z działalności operacyjnej podatnika.

W zależności od zapisów umownych podatnik może zdecydować o możliwie najbardziej korzystnym dla niego skutku opodatkowania.

1m. in. interpretacja z dnia 4 czerwca 2019 r. (sygn. 0111-KDIB1-2.4010.116.2019.1.MS); interpretacja indywidualna z dnia 11 czerwca 2019 r., (sygn. 0111-KDIB1-2.4010.165.2019.1.BG).

2Prawidłowość tak przedstawionego rozumienia odesłania do art. 16b ust. 1 pkt 4 – 7 ustawy o CIT została potwierdzone m. in.  w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 9 października 2018 r. (sygn, I SA/Rz 740/18), zgodnie z którym: „(…) odesłanie z art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. a i e u.p.d.o.p. do art. 14b ust. 1 pkt 3-7 u.p.d.o.p. nie polega na prostym wskazaniu rodzaju praw majątkowych wyszczególnionych pod kolejnymi punktami od 4 do 7 ustępu 1 art. 16b u.p.d.o.p., lecz nakazuje uwzględnić także warunki, którym powinny odpowiadać te prawa majątkowe zgodnie z treścią przepisu prawnego do którego następuje odesłanie.”

Autorzy:

Grzegorz Wójcik, Menedżer w Zespole ds. CIT w KPMG w Polsce

Marcin Szałwiński, Konsultant w Zespole ds. CIT w KPMG w Polsce