Zmiany w umowach leasingu, czyli jakie wątpliwości rozstrzyga najnowsza interpretacja ogólna

Temat zmian w umowach leasingu i związane z nim wątpliwości nie jest nowy, ale w czasach COVID-19, dotykał większej niż zazwyczaj grupy przedsiębiorców. Interpretacja jest niewątpliwie istotna, w szczególności z punktu widzenia przedsiębiorców, którzy w związku z kłopotami wywołanymi pandemią COVID-19, szukają sposobów na zmniejszenie kosztów prowadzonej działalności m.in. poprzez zmianę okresu trwania umowy, zmianę wysokości lub zawieszenie płatności rat leasingowych, czy też zbycie dóbr leasingowanych. Interpretacja została wydana na podstawie art. 14a par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w rezultacie zastosowanie się do interpretacji daje podatnikom ochronę prawną.

Przedsiębiorcy często stoją przed koniecznością modyfikacji umowy leasingu w trakcie jej trwania. Dotychczas niejednolite stanowisko organów podatkowych skutkowało brakiem bezpieczeństwa podatkowego po stronie przedsiębiorców, którzy byli do tych zmian zmuszeni np. przez sytuację ekonomiczną. Przedsiębiorcy unikali modyfikacji umów leasingu w obawie, że wprowadzone przez strony zmiany zostaną uznane za zmianę istotnych postanowień umowy, co w konsekwencji spowoduje przerwanie podstawowego okresu trwania umowy leasingu.

Niewątpliwie pomocny dla przedsiębiorców będzie fakt, iż w interpretacji ogólnej Ministerstwo Finansów wskazało listę modyfikacji, których w umowach leasingu można dokonać, zachowując jednocześnie warunki podatkowej klasyfikacji umów do leasingu operacyjnego bądź finansowego. Zmiany umowy leasingu mogą dotyczyć w szczególności modyfikacji harmonogramu płatności poprzez:

• obniżenie wartości wymagalnych rat leasingowych wskutek wydłużenia okresu trwania umowy,
• zwiększenie wartości wymagalnych rat leasingowych wskutek skrócenia okresu trwania umowy (jednak na okres nie krótszy niż 40 proc. normatywnego okresu amortyzacji danego przedmiotu leasingu),
• zawieszenie przez określony okres płatności rat,
• obniżenie przez określony okres płatności rat,
• wydłużenie okresu trwania i obniżenie wartości wymagalnych rat leasingowych, przy jednoczesnym zawieszeniu przez określony okres płatności rat oraz
• zwiększenie/zmniejszenie wysokości rat leasingowych po upływie danego okresu (o wartość niespłacanej przez dany okres części kapitałowej rat leasingowych).

Dopuszczalne i niepowodujące konieczności ponownej podatkowej weryfikacji umowy leasingu są więc takie zmiany warunków umowy (w tym dotyczące harmonogramu płatności), które nie pociągają za sobą naruszenia uznania danej umowy za leasing operacyjny, czy finansowy dla celów podatkowych oraz nie powodują zmiany klasyfikacji umowy, która prowadziłaby do przekształcenia umowy leasingu jednego rodzaju w drugi.

Jednocześnie, za niedopuszczalne należy uznać takie zmiany warunków umowy, które prowadzą do przekształcenia umowy leasingu jednego rodzaju w drugi (zmiana kwalifikacji umowy) – obligatoryjnie musi bowiem zachodzić ciągłość strony dokonującej amortyzacji podatkowej środka trwałego, stanowiącego przedmiot leasingu.

Podsumowując, jeśli strony umowy leasingu zamierzają wprowadzić zmiany w treści umowy powinny sprawdzić czy ewentualne modyfikacje nie wpływają na zmianę klasyfikacji podatkowej umowy leasingu. W sytuacji, gdy strony decydują się na zmianę postanowień umowy leasingu operacyjnego konieczne jest zbadanie, czy nowe warunki umowy spełniają kryteria wynikające z art. 17b ust. 1 ustawy o CIT (art. 23b ust. 1 ustawy o PIT). Analogicznie, w przypadku planowanej zmiany postanowień umowy leasingu finansowego konieczne jest zbadanie wpływu projektowanych modyfikacji na kryteria przewidziane w art. 17f ust. 1 ustawy o CIT (art. 23f ust. 1 ustawy o PIT).

Niezależnie od tego, iż interpretacja ogólna rozwiała część wątpliwości, to trzeba pamiętać, że rynek leasingowy reagując na trudną sytuację przedsiębiorców spowodowaną spowolnieniem gospodarki, której przyczyną jest pandemia prześciga się w rozwiązaniach zarówno modyfikujących aktywne umowy jak i nowe produkty leasingowe. Mając to na uwadze, w przypadku modyfikacji umów leasingowych, do których interpretacja ogólna nie odnosi się wprost warto skonsultować ich skutki z doradcą.

Interpretacja odnosi się również do przypadku, gdy zmiana treści umowy leasingu jest połączona ze zmianą strony umowy w drodze cesji lub wstąpienia w stosunek leasingu (jako korzystający albo finansujący).

Zgodnie z art. 17a pkt 2 ustawy o CIT oraz odpowiadającym mu art. 23a pkt 2 ustawy o PIT w przypadku zmiany strony lub stron tej umowy podstawowy okres umowy uważa się za zachowany, jeżeli inne postanowienia umowy nie uległy zmianie. Na tle wskazanych przepisów od lat pojawiały się wątpliwości interpretacyjne w zakresie jakie modyfikacje treści umowy należy uznać za zmiany „innych postanowień umowy”.

Szczęśliwie dla podatników w interpretacji Minister Finansów dokonał wykładni pojęcia „innych postanowień umowy” z art. 17a pkt 2 ustawy o CIT (odpowiednio art. 23a pkt 2 ustawy o PIT). Zwrot ten odnosi się wyłącznie do tych warunków umowy, które determinują byt prawny umowy leasingu dla celów podatku dochodowego. W rezultacie, zmianą „innych postanowień umowy” jest jedynie taka zmiana, w konsekwencji której umowa przestałaby spełniać warunki uznania jej za umowę leasingu dla celów podatkowych.

W szczególności należy podkreślić, że na podatkową kwalifikację umowy leasingu nie wpływa zmiana warunków istotnych z punktu widzenia cywilistycznego, a dotyczących m.in.:

• ustanowionych zabezpieczeń do umowy leasingu,
• danych adresowych strony umowy leasingu,
• zasad obciążania korzystającego dodatkowymi opłatami (poza opłatami mogącymi pojawić się w trakcie trwania umowy leasingu (dotyczy to w szczególności przypadków, gdy w prawa i obowiązki korzystającego wejdzie podmiot prowadzący jednoosobową działalność gospodarczą).

W konsekwencji dopuszczalne są zmiany postanowień umowy leasingu (w tym zmiany harmonogramu) połączone ze zmianą stron umowy w drodze cesji lub wstąpienia w stosunek leasingu (jako finansujący albo korzystający), które nie wpływają na klasyfikację umowy leasingu dla celów podatkowych. Ponadto modyfikacje postanowień umowy leasingu mające charakter cywilistyczny będące następstwem zmiany stron umowy (np. zmiana danych adresowych), nie wpływają na klasyfikację umowy jako umowy leasingu dla celów podatkowych, nie są zmianami „innych postanowień umowy”, o których mowa w powołanym przepisie (art. 17a pkt 2 ustawy o CIT).

Ostatnia z istotnych kwestii poruszonych w interpretacji dotyczy podatkowych skutków zbycia przedmiotu leasingu przez finansującego w trakcie trwania umowy.

Przeniesienie własności przedmiotu leasingu w czasie trwania umowy powoduje zmianę podmiotu będącego stroną takiej umowy – w tym przypadku zmianę finansującego. Konsekwencją zbycia przedmiotu leasingu przez finansującego jest konieczność ustalenia kwoty przychodu, który osiąga finansujący w związku z przeniesieniem prawa własności przedmiotu leasingu na nowego finansującego tj. czy przychód ze sprzedaży przedmiotu leasingu będzie stanowiła kwota w wysokości równej wartości niespłaconego przez korzystającego kapitału.

W myśl art. 14 ustawy o CIT (odpowiednio art. 19 ustawy o PIT) przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych jest, co do zasady, ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

Powyższy przepis budził wątpliwości w szczególności w przypadku transakcji zbycia przedmiotu leasingu przez finansującego za kwotę odpowiadającą wartości dotychczas niespłaconego przez korzystającego kapitału, ale niższą niż wartość rynkowa przedmiotu leasingu. Toczyły się dyskusje jak definiować ową wartość rynkową, w przypadku przedmiotu, którym właściciel (leasingodawca) nie może swobodnie dysponować, ponieważ przedmiot ten jest ograniczony prawami korzystającego, w tym prawem do przejścia własności na korzystającego za określoną w umowie cenę, w których to dyskusjach doradcy argumentowali, że to niespłacony przez korzystającego kapitał trzeba brać pod uwagę określając rynkową cenę przedmiotu leasingu.

Ministerstwo Finansów w tym zakresie odwołuje się do wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 9 czerwca 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 1674/15, w świetle którego „przyjęcie stanowiska o konieczności określenia przychodu cedenta o wartości równej cenie rynkowej rzeczy, wyłącznie na podstawie przesłanek z art. 14 ustawy o CIT prowadziłoby do powstania ryzyka braku spłaty przez korzystającego wartości początkowej.”

W rezultacie zgodnie ze stanowiskiem wyrażonym w interpretacji ogólnej, w przypadku zbycia przedmiotu leasingu przez finansującego w trakcie umowy leasingu, przychodem finansującego będzie wartość wyrażona w cenie określonej w umowie z jednoczesnym zastrzeżeniem, że jeśli cena sprzedaży będzie na poziomie wartości kapitału niespłaconego przez korzystającego, należy uznać, że jest zgodna z wartością rynkową. 

Anna Sęk, Menedżer w Dziale Doradztwa Podatkowego, w Zespole Financial Services Tax w KPMG w Polsce

Patrycja Deredas, Konsultant w Dziale Doradztwa Podatkowego, w Zespole Financial Services Tax w KPMG w Polsce