Spółki nieruchomościowe – nowa kategoria podmiotów, nowe obowiązki

Od nowego roku wprowadzone zostaną zmiany do ustawy o CIT, które nakładać będą kolejne obowiązki podatkowe na spółki działające w branży nieruchomościowej. Cel wprowadzenia tych regulacji wydaje się dyskusyjny, a ich treść może budzić istotne wątpliwości interpretacyjne. Jako uzasadnienie ich wprowadzenia Ministerstwo Finansów wskazuje oczywiście zamiar uszczelnienia systemu podatkowego.

Ustawodawca zdecydował się wprowadzić definicję tzw. „spółki nieruchomościowej”. Dotychczas ustawa o CIT nie zawierała takiego pojęcia, chodź podobna konstrukcja pojawiała się w katalogu źródeł dochodów znajdujących się na terytorium Polski.

Zgodnie z nową definicją, przez pojęcie spółki nieruchomościowej należy rozumieć inny podmiot niż osoba fizyczna, obowiązany do sporządzania bilansu na podstawie przepisów o rachunkowości, w którym:

a)       w przypadku podmiotów rozpoczynających działalność – na pierwszy dzień roku podatkowego co najmniej 50% wartości rynkowej aktywów, bezpośrednio lub pośrednio, stanowiła wartość rynkowa nieruchomości położonych w Polsce lub praw do takich nieruchomości, przekraczające 10 mln zł;

b)      w przypadku innych podmiotów – na ostatni dzień roku poprzedzającego co najmniej 50% wartości bilansowej aktywów, bezpośrednio lub pośrednio, stanowiła wartość bilansowa nieruchomości położonych w Polsce lub praw do takich nieruchomości i wartość bilansowa tych nieruchomości przekraczała 10 mln zł oraz gdy przychody z tytułu najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy, leasingu i innych umów o podobnym charakterze lub z przeniesienia własności nieruchomości (lub praw do nich) oraz udziałów w innych spółkach nieruchomościowych, stanowiły co najmniej 60% ogółu przychodów podatkowych lub ujętych w wyniku finansowym netto.

Z treści nowej definicji wynika, że o statusie spółki nieruchomościowej będzie decydować struktura aktywów, a nie forma prowadzenia działalności. Również np. spółki osobowe mogą być bowiem uznane za spółki nieruchomościowe, jeśli posiadają majątek nieruchomy o odpowiedniej wartości.

Dodatkowo nie jest jasne, co należy rozumieć przez pojęcie „praw do nieruchomości”. Wydaje się, że intencją ustawodawcy nie było objęcie podmiotów, które dzierżawią lub wynajmują nieruchomości. W określeniu „prawa do nieruchomości” nie powinno bowiem chodzić o prawa obligacyjne, ale prawa rzeczowe (w tym ograniczone prawa rzeczowe). Można spodziewać się jednak wielu sporów w tym zakresie z administracją skarbową.

W praktyce nowa definicja będzie miała zastosowanie również do rozstrzygania, czy znajdą zastosowanie postanowienia tzw. klauzul nieruchomościowych zawarte w większości umów o unikaniu podwójnego opodatkowania w tych sytuacjach, w których będzie dochodziło do przeniesienia własności udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków, tytułów uczestnictwa lub praw o podobnym charakterze w spółce nieruchomościowej (zdefiniowanej tak według ustawy o CIT). Należy przy tym podkreślić, że klauzula nieruchomościowa w ustawie o CIT oraz umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania ma inne brzmienie niż definicja spółki nieruchomościowej, co sprawia, że są to osobne zbiory, częściowo się pokrywające. Spółka nieruchomościowa zasadniczo spełni wymogi klauzuli nieruchomościowej, ale niekoniecznie każda spółka, która spełnia warunki z klauzuli nieruchomościowej będzie spółką nieruchomościową. Przykładowo spółka, która na koniec ostatniego roku podatkowego nie posiadała nieruchomości, ale nabędzie je w trakcie roku i w tym samym roku jej udziały zostaną zbyte nie będzie jeszcze spółką nieruchomościową, ale może spełnić kryteria klauzuli nieruchomościowej i wówczas zbycie jej udziałów będzie opodatkowane w Polsce na ogólnych zasadach.

Dodatkowo, w odniesieniu do podmiotów kwalifikujących się na status spółki nieruchomościowej zostaną nałożone dodatkowe obowiązki, o których mowa niżej.

Kolejna zmiana dotyczy przeniesienia obowiązku rozliczenia podatku dochodowego od zysków kapitałowych z tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków, tytułów uczestnictwa lub praw o podobnym charakterze w spółce nieruchomościowej, ze zbywcy (podatnika) na samą spółkę nieruchomościową, w przypadku jeżeli zbywca posiada ograniczony obowiązek podatkowy w Polsce (nie jest polskim rezydentem podatkowym), a przedmiotem transakcji są udziały (akcje) dające co najmniej 5% praw głosu w spółce albo ogół praw i obowiązków dający co najmniej 5% prawa do udziału w zysku spółki niebędącej osobą prawną, albo co najmniej 5% ogólnej liczby tytułów uczestnictwa lub praw o podobnym charakterze, w spółce nieruchomościowej.

W takiej sytuacji spółka nieruchomościowa będzie jako płatnik zobowiązana do obliczenia podatku (w wysokości 19%) oraz jego wpłaty na rachunek urzędu skarbowego do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano transakcji.

W celu wypełnienia powyższych obowiązków, spółka nieruchomościowa powinna posiadać szczegółowe informacje dotyczące tej transakcji, w szczególności dotyczące wartości przychodów i kosztów po stronie zbywcy (w celu określenia dochodu). Jeżeli spółka nieruchomościowa nie będzie posiadać takich informacji, to będzie ona zobowiązana do rozliczenia podatku dochodowego w wysokości 19% wartości rynkowej zbywanych udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków, tytułów uczestnictwa albo praw o podobnym charakterze.

W tym miejscu należy wskazać, że określenie obowiązków płatnika może rodzić szereg praktycznych problemów, jeśli mamy do czynienia z podmiotami zajmującymi się systematycznym inwestowaniem w spółki nieruchomościowe. W ich przypadku nie jest jednoznaczne jak liczyć 5% udział, w szczególności, jeśli transakcje sumują się w okresie 12 kolejnych miesięcy. Podobny problem będzie dotyczyć spółek o statusie spółki nieruchomościowej, której akcje notowane są na rynkach regulowanych. Brak wiedzy o podmiotach dokonujących obrotu takimi akcjami może uniemożliwić prawidłowe wykonanie obowiązków płatnika przez spółkę nieruchomościową. Wydaje się, że ustawodawca nie przewidział takich sytuacji, gdyż nie zapewnił spółkom nieruchomościowych odpowiednich narzędzi do uzyskania informacji o obrocie ich akcjami. 

Z kolei, choć nowe regulacje wprowadzają obowiązek przekazania przez zbywcę środków finansowych na pokrycie podatku dochodowego z tytułu przeprowadzonej transakcji, to mogą zdarzyć się sytuacje, kiedy takie środki finansowe nie zostaną przekazane. Wówczas spółka nieruchomościowa będzie zobowiązana do pokrycia takiego wydatku z własnych środków i dochodzenia roszczenia w stosunku zbywcy. Zatem, planując transakcje nabycia udziałów w spółkach nieruchomościowych należy zwrócić szczególną uwagę na prawidłowe wykonanie obowiązków informacyjnych przez zbywcę oraz zabezpieczenia środków na zapłatę podatku. 

Ponadto, spółki nieruchomościowe niemające siedziby lub zarządu w Polsce (np. zagraniczne podmioty posiadające w Polsce nieruchomości), będą obowiązane do ustanowienia tzw. przedstawiciela podatkowego. Obowiązek ten nie będzie jednak dotyczył spółek nieruchomościowych podlegających w jednym z krajów UE lub z państw EOG opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Podstawowym obowiązkiem przedstawiciela podatkowego będzie wykonywanie w imieniu i na rzecz spółki nieruchomościowej obowiązków płatnika, o którym mowa powyżej. W tym zakresie przedstawiciel podatkowy będzie odpowiadał, solidarnie ze spółką nieruchomością, za podatek z tytułu zbycia udziałów w spółce nieruchomościowej.

Przedstawicielem podatkowym może być osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która spełnia szereg warunków wskazanych w nowych regulacjach ustawy o CIT (m.in. posiada siedzibę, zarząd lub miejsce zamieszkania w Polsce, nie ma zaległości podatkowych przekraczających określonego stosunku do łącznej wartości zobowiązań podatkowych, brak prawomocnego skazania za przestępstwa skarbowe a także posiada uprawnienia do zawodowego wykonywania usług doradztwa podatkowego lub usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych).

Należy pamiętać, że przedstawiciela podatkowego ustanawia się w drodze umowy zawartej w formie pisemnej. Co interesujące, same regulacje podatkowe nie wprowadzają terminu, do którego należy dokonać ustanowienia przedstawiciela podatkowego. Jednak w przypadku nieustanowienia przedstawiciela podatkowego, spółce nieruchomościowej grozi nałożenie administracyjnej kary pieniężnej w wysokości nawet do 1 mln zł. 

Nowe regulacje wprowadzają także istotny obowiązek informacyjny dla spółek nieruchomościowych oraz podatników posiadających, bezpośrednio lub pośrednio, co najmniej 5% prawa głosu albo co najmniej 5% ogólnej liczby tytułów uczestnictwa lub praw o podobnym charakterze w spółce nieruchomościowej.

Zgodnie z tymi regulacjami, spółki nieruchomościowe zobowiązane są do informowania o podmiotach posiadających, bezpośrednio lub pośrednio, w tej spółce nieruchomościowej udziały (akcje), tytuły uczestnictwa lub prawa o podobnym charakterze wraz z podaniem liczby posiadanych przez każdego z nich takich praw. Natomiast wspólnicy spółek nieruchomościowych będą zobowiązani do informowania o liczbie posiadanych, bezpośrednio lub pośrednio, udziałów (akcji), tytułów uczestnictwa lub praw o podobnym charakterze.

Powyższe informacje należy przekazać do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej według stanu na ostatni dzień roku podatkowego spółki nieruchomościowej, w terminie 3 miesięcy od zakończenia roku podatkowego, za pomocą środków komunikacji elektronicznej.

W praktyce regulacje te mogą wiązać się z licznymi wątpliwościami interpretacyjnymi co do ustalenia, które podmioty działające w ramach grup kapitałowych lub przynależnych do funduszy inwestycyjnych będą zobowiązane do informowania. Sam brak przekazania tych informacji może skutkować odpowiedzialnością karną skarbową osób odpowiedzialnych za realizację tych obowiązków. 

Jarosław Nożewski, starszy menedżer w zespole ds. CIT w KPMG w Polsce