close
Share with your friends

W dniu 1 stycznia 2021 r. wejdzie w życie kolejna w ciągu ostatnich kilku lat duża nowelizacja ustawy o podatków dochodowym od osób prawnych. Do najszerzej komentowanych publicznie nowości należą niewątpliwie omawiane na tych łamach regulacje obejmujące podatkiem dochodowym od osób prawnych spółki komandytowe oraz regulacje wprowadzające tzw. estoński CIT. Tymczasem ustawodawca, bez większego rozgłosu, wprowadził również kilka innych istotnych dla podatników zmian. Jedną z nich jest wprowadzenie nowych regulacji ograniczających możliwość rozliczania strat podatkowych przez podmioty biorących udział w działaniach reorganizacyjnych.

Obecnie obowiązujące ograniczenia

Zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o CIT, jeżeli koszty uzyskania przychodów przewyższają sumę przychodów z danego źródła, to różnica stanowi stratę podatkową. W kolejnych latach podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia wypracowanego zysku stanowiącego podstawę opodatkowania o kwotę straty poniesionej uprzednio w ramach danego źródła przychodów. Zgodnie z ogólną zasadą, stratę można rozliczyć w pięciu kolejnych latach podatkowych, następujących po roku, w którym została ona poniesiona. Jednocześnie ustawodawca przewidział zastrzeżenie, że odliczenie w którymkolwiek z lat nie może przekroczyć 50% wysokości straty. Od 2019 r. przepisy przewidują również korzystne z perspektywy podatników rozwiązanie, polegające na możliwości jednorazowego odliczenia straty w kwocie nieprzekraczającej 5 000 000 zł – w jednym z pięciu kolejnych lat podatkowych. Jeżeli strata podatnika przekracza wskazaną kwotę, to pozostała część powinna zostać rozliczona zgodnie z podstawową zasadą, tj. kwota rocznego odliczenia nie może przekroczyć 50% wysokości straty. Warto jednak dodać, że przyspieszony sposób rozliczania strat dotyczy strat wypracowanych od 2019 r.

Jednocześnie, dotychczas obowiązujące przepisy ustawy o CIT przewidywały pewne ograniczenia w zakresie możliwości obniżenia podstawy opodatkowania o wartość poniesionych w przeszłości strat. Między innymi ograniczenia te dotyczyły spółek biorących udział w różnego rodzaju reorganizacjach. Zgodnie z art. 7 ust. 3 pkt 4 ustawy o CIT przy ustalaniu podstawy opodatkowania nie uwzględnia się strat przedsiębiorców przekształcanych, łączonych, przejmowanych lub dzielonych - w razie przekształcenia formy prawnej, łączenia lub podziału przedsiębiorców. Ograniczenie to nie dotyczyły jednak spółek kapitałowych przekształconych w inne spółki kapitałowe (np. w przypadku przekształcenia spółki z o.o. w spółkę akcyjną).

W przypadku połączeń taka redakcja przepisów oznaczała utratę możliwości rozpoznania straty przez spółki łączone (przy połączeniu przez założenie nowej spółki) oraz spółki przejmowane (przy połączeniu przez przejęcie). Jednak ograniczenia te nie dotyczyły możliwości obniżenia podstawy opodatkowania o straty osiągnięte w przeszłości przez spółkę przejmującą w przypadku przeprowadzenia połączenia przez przejęcie.

Należy jednak podkreślić, że już sam fakt wyłączenia możliwości rozpoznawania strat podatkowych przez spółki łączone oraz przejmowane stanowił wyłom wobec zasady sukcesji uniwersalnej praw i obowiązków podatkowych.

Dotychczas obowiązujące przepisy w żaden sposób natomiast nie ograniczały możliwości rozpoznawania strat przez podatników wnoszących lub otrzymujących aporty w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.
 

Podmiot przejmujący również nie rozliczy straty

Wchodząca w życie nowelizacja w istotny sposób ogranicza możliwość rozpoznawania strat podatkowych przez podatników biorących udział w różnego rodzaju działaniach reorganizacyjnych. Ustawodawca zdecydował się bowiem na rozszerzenie katalogu sytuacji w których po przeprowadzeniu reorganizacji odliczenie straty będzie niemożliwe.

Zgodnie z znowelizowanymi przepisami, od 2021 r. ograniczenie możliwości rozpoznawania strat będzie miało zastosowanie – w niektórych przypadkach – także do strat spółek przejmujących, które do tej pory zachowywały prawo do rozliczania straty podatkowej po połączeniu. Zgodnie z nowowprowadzonym art. 7 ust. 3 pkt 7 ustawy o CIT przy ustalaniu podstawy opodatkowania podatnik nie będzie mógł uwzględnić swoich strat, jeżeli w wyniku podjętych działań reorganizacyjnych:

  1. przejął on inny podmiot, lub

  2. nabył przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa, w tym, w drodze aportu, lub

  3. otrzymał wkład pieniężny, za który nabył przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

a ponadto, w wyniku podjętych działań został spełniony jeden z poniższych warunków:

a. przedmiot faktycznie prowadzonej przez podatnika podstawowej działalności gospodarczej po przejęciu lub nabyciu, w całości albo w części jest inny niż przedmiot faktycznie prowadzonej przez podatnika podstawowej działalności przed przejęciem lub nabyciem, lub

b. co najmniej 25% udziałów (akcji) podatnika posiada podmiot lub podmioty, które na dzień kończący rok podatkowy, w którym podatnik poniósł stratę, praw takich nie posiadały.

Nowe przepisy będą miały więc zastosowanie do tych restrukturyzacji, w następstwie których zmianie ulega przedmiot działalności spółki przejmującej lub skład wspólników spółki przejmującej. W ten sposób, w ocenie Ministerstwa Finansów, prawa do odliczenia straty mają zostać pozbawione podmioty, który przeprowadziły reorganizacje z powodów nieuzasadnionych ekonomicznie. Przykładowo, jeżeli w ramach grupy kapitałowej spółka matka przejmie spółkę córkę, nie zmieniając przy tym profilu swojej działalności (oraz zachowując posiadaną strukturę udziałowców/akcjonariuszy), to będzie uprawniona w dalszym ciągu uprawniona do rozliczenia straty.
 

Problematyczne kryteria

Pomimo celów, jakie przyświecały ustawodawcy, można zaryzykować twierdzenie, że nowo wprowadzone przepisy ograniczające możliwość rozliczania strat, mogą swoim działaniem objąć nie tylko sytuację, w których działania reorganizacyjne były podejmowane w celu osiągnięcia korzyści podatkowych, ale również zupełnie uzasadnione gospodarczo sytuację.

W przypadku pierwszej z przesłanek (odnoszącej się do zmiany faktycznie wykonywanej działalności), problemem w praktyce może okazać sytuacja, gdy w wyniku przeprowadzenia połączenia lub otrzymania aportu przedmiot działalności podatnika zmienia się jedynie częściowo. W takiej sytuacji, nowo wprowadzone ograniczenia obejmą transakcje, w których spółka przejmująca (otrzymująca aport) w przeważającym stopniu kontynuuje dotychczasową działalność, rozszerzając ją jedynie w niewielkim zakresie, w oparciu o przejęte aktywa (co może być uzasadnione synergią obu rodzajów działalności). Na mocy nowych przepisów, podatnik nie będzie mógł rozliczyć własnej straty z lat poprzednich, nawet jeżeli wykazany w danym roku dochód wynikał będzie w 100% z działalności prowadzonej już przed transakcją. Taki skutek omawianej regulacji wydaje się zdecydowanie zbyt daleko idącą ingerencją ustawodawcy w uprawnienia podatników podejmujących czynności reorganizacyjnych z uzasadnionych gospodarczo przyczyn.

Z kolei druga przesłanka zastosowania nowych przepisów (odnosząca się do zmian w strukturze udziałowców lub akcjonariuszy podmiotu przejmującego) jest szczególnie niekorzystna z perspektywy tzw. połączeń odwrotnych. Połączenia odwrotne polegają na przejęciu przez spółkę zależną jej bezpośredniego udziałowca i są wykorzystywane m.in. w celu uproszczenia struktury organizacyjnej w grupach kapitałowych. Cechą charakterystyczną dla połączeń odwrotnych jest to, że w następstwie połączenia udziałowcy (akcjonariusze) spółki przejmowanej otrzymują udziały (akcje) w spółce zależnej – będącej spółką przejmującą. W większości przypadków będzie to oznaczało, że połączenia odwrotne spełnia przewidziany w nowelizacji warunek zmiany podmiotu/ów, które posiadają co najmniej 25% udziałów (akcji) w spółce przejmującej. Nawet, jeżeli połączenie odwrotne zostanie przeprowadzone z uzasadnionych gospodarczo przyczyn, spółka przejmująca utraci prawo do rozliczenia swoich strat podatkowych.
 

Brak przepisów przejściowych

Inną problematyczną kwestią jest również zakres intertemporalny stosowania nowych przepisów. W kontekście nowych przepisów, powstaje naturalne pytanie – czy nowe przepisy obejmą również czynności reorganizacyjne, które miały miejsce przed dniem w życie nowych przepisów? Niestety ustawodawca nie zdecydował się na uwzględnienie postulatów zgłaszanych w trakcie konsultacji projektu ustawy, w których postulowano o dodanie odpowiednich przepisów przejściowych, precyzujących powyższą kwestię. W trakcie konsultacji, Ministerstwo Finansów wskazało na intencję zastosowania nowych ograniczeń również do restrukturyzacji, które miały miejsce przed wejściem w życie nowych przepisów.

Jeżeli takie restrykcyjne podejście zostanie potwierdzone w praktyce organów podatkowych należy spodziewać się licznych sporów podatników i organów przed sądami administracyjnymi. Trzeba bowiem zauważyć, że taka interpretacja nowych przepisów stoi w wyraźnej opozycji do prezentowanej w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego zasady ochrony praw nabytych podatnika.
 

Podsumowanie

Jak wynika z uzasadnienia projektu nowych przepisów, wprowadzone ograniczenie ma na celu wyeliminowanie z obrotu gospodarczego operacji restrukturyzacyjnych, których celem jest sztuczne wykorzystanie strat podatnika, w celu pomniejszenia dochodów wygenerowanych przez inne przedsiębiorstwo. Zdaniem ustawodawcy, obowiązujące dotychczas przepisy, zabraniające rozliczania straty spółki przejmowanej, były niewystarczające, ponieważ skutkowały stosowaniem struktur optymalizacyjnych, w których podmioty ponoszące straty, których działalność nie rokowała możliwością uzyskiwania w kolejnych latach dochodów, dokonywały przejęcia innego przedsiębiorstwa (lub jego zorganizowanej części), co pozwalało na obniżenie podstawy opodatkowania z dochodowej działalności.

O ile przedstawiona argumentacja wydaje się być w pewnym stopniu uzasadniona, to zakres regulacji mającej przeciwdziałać praktykom optymalizacyjnym należy uznać za zbyt daleko idący. Nowymi przepisami ustawodawca nijako „wylewa dziecko razem z kąpielą” – z jednej stron ogranicza sztuczne działania ukierunkowane na obniżenie podstawy opodatkowania, z drugiej zaś wprowadza negatywne rozwiązania dla całego szeregu podatników dokonujących działań reorganizacji z uzasadnionych powodów biznesowych. Należy podkreślić, że nowe przepisy stanowią szczególnie niekorzystne rozwiązanie z perspektywy połączeń odwrotnych, które niejako „z definicji” będą kwalifikowane jako objęte ograniczeniami w rozliczaniu strat. Na szczególną dezaprobatę zasługuje przy tym brak przepisów przejściowych, które jasno wskazywałyby przedział czasowy do jakiego ma zastosowanie wprowadzona regulacja. Powyższe kwestie najpewniej będą miały negatywny wpływ na skłonność podatników do przeprowadzania restrukturyzacji, również tych uzasadnionych ekonomicznie, co może mieć szczególnie dotkliwe skutki w rzeczywistości pokryzysowej.
 

Autorzy:

Marcin Michna, Menedżer w Zespole ds. CIT w KPMG w Polsce


Maciej Kopycki, Konsultant w Zespole ds. CIT w KPMG w Polsce