Niematerialne, ale istotne – co warto wiedzieć o wartościach niematerialnych?

Na wstępie należy zaznaczyć, że polskie przepisy w zakresie cen transferowych nie definiują pojęcia wartości niematerialnych, a jedynie pojęcie wartości niematerialnych i prawnych, podlegających amortyzacji. W celu ustalenia znaczenia pojęcia „wartości niematerialnej”, warto sięgnąć po Wytyczne OECD, które określają ją jako prawo majątkowe, niebędące aktywem fizycznym ani finansowym, mogące stanowić przedmiot własności lub być kontrolowane w celu wykorzystania w działalności komercyjnej oraz którego wykorzystanie lub przekazanie byłoby wynagrodzone, gdyby miało miejsce w porównywalnych okolicznościach w relacji pomiędzy niepowiązanymi podmiotami. Pojęcie wartości niematerialnych należy zatem rozpatrywać na gruncie cen transferowych stosunkowo szeroko, zaś analiza przepisów wymaga każdorazowo uwzględnienia, czy ustawodawca posłużył się sformułowaniem „wartości niematerialne i prawne”, czy też szerszym pojęciem „wartości niematerialne”.

Na gruncie obwiązujących od 2019 r. przepisów w zakresie cen transferowych, transakcje kontrolowane, których przedmiotem są wartości niematerialne i prawne, traktowane są w sposób szczególny. Podmioty powiązane, zobowiązane są bowiem do sporządzenia dokumentacji lokalnej dla każdej transakcji z tej kategorii, której wartość przekracza ustawowy próg, wynoszący w tym przypadku 2.000.000,00 zł, nawet gdy wartość transakcji kontrolowanej w całości trwale nie stanowi przychodu albo kosztu uzyskania przychodu dla podatnika. Choć nowelizacja Ustawy o CIT wprowadziła nowy katalog zwolnień z obowiązku przygotowania lokalnej dokumentacji cen transferowych, a jedną z takich przesłanek zwalniających jest zawarcie transakcji kontrolowanej, której wartość nie wpływa na przychody albo koszty uzyskania przychodu dla podatnika, przepis wyłącza możliwość skorzystania ze zwolnienia dla transakcji dotyczących m.in. wartości niematerialnych i prawnych.

Kwestie związane z wartościami niematerialnymi należy ująć także w grupowej dokumentacji cen transferowych, która musi zawierać opis istotnych wartości niematerialnych i prawnych grupy podmiotów powiązanych. Podmiot sporządzający dokumentację grupową musi mieć więc na względzie konieczność zawarcia w dokumentacji m.in. wykazu wartości niematerialnych i prawnych lub ich grup istotnych z punktu widzenia cen transferowych, czy też opisu polityki cen transferowych w zakresie wartości niematerialnych i prawnych.

Temat wartości niematerialnych zasługuje również na szczególną uwagę na gruncie obowiązku złożenia informacji o cenach transferowych („TPR”). Rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie informacji o cenach transferowych przewidują bowiem dodatkowe elementy, które należy wykazać w TPR w przypadku transakcji związanych z wartościami niematerialnymi. Jeżeli przedmiotem transakcji kontrolowanej jest udostępnienie lub korzystanie z wartości niematerialnych, w TPR należy wskazać dodatkowo m.in. rodzaj wartości niematerialnej oraz sposób kalkulacji opłaty z tytułu udostępnienia lub korzystania z wartości niematerialnych. W związku z powyższym, przy wypełnianiu informacji TPR, podatnicy muszą się liczyć z koniecznością zawarcia bardziej szczegółowych informacji w odniesieniu do tej kategorii transakcji.

Należy również pamiętać o tym, że odpłatne korzystanie z wartości niematerialnych w ramach transakcji z podmiotami powiązanymi może podlegać na gruncie przepisów Ustawy o CIT ograniczeniu wysokości kosztów uzyskania przychodów, w części w jakiej koszty poniesione w związku z tym korzystaniem przekraczają ustawowo określony limit. W takim przypadku, podatnicy mogą rozważyć złożenie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego lub wniosku o zawarcie uprzedniego porozumienia cenowego (ang. Advance Pricing Arrangement – „APA”). Interpretacja indywidualna daje możliwość skorzystania z wyłączenia przewidzianego w art. 15e ust. 11 Ustawy o CIT. W przypadku uzyskania pozytywnej interpretacji, podatnik ma możliwość wyłączenia z limitowania, kosztów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez niego towaru lub świadczeniem usługi. Natomiast w przypadku APA, powyższe ograniczenie nie ma zastosowania do transakcji objętej zawartym porozumieniem.

Zainteresowanie organów podatkowych tematem cen transferowych stale rośnie, zaś transakcje dotyczące wartości niematerialnych są coraz częściej przedmiotem oceny w trakcie postępowań oraz kontroli podatkowych lub kontroli celno-skarbowych.

Warto pamiętać, że przedmiotem takiej oceny może być nie tylko wysokość ceny transferowej, ale również zdolność stron transakcji do pełnienia danej funkcji oraz ponoszenia ryzyka odnoszącego się do udostępnianych wartości niematerialnych. Nie w każdym bowiem przypadku właściciel prawny danej wartości niematerialnej będzie jedynym podmiotem uprawnionym do otrzymywania zysków z tytułu jej eksploatacji – podmioty pełniące funkcje, angażujące aktywa lub ponoszące ryzyka, które mogą przyczyniać się do wzrostu wartości takiej wartości niematerialnej (tj. właściciele ekonomiczni), powinny również otrzymywać część zysków generowanych w wyniku eksploatacji danej wartości. Powyższa zasada znajduje odzwierciedlenie w przepisach Rozporządzeń ws. cen transferowych, wskazujących, że w ramach badania porównywalności transakcji kontrolowanych obejmujących wartości niematerialne, oprócz standardowych kryteriów porównywalności, proces badania musi obejmować również ocenę zdolności stron transakcji do pełnienia danej funkcji oraz ponoszenia danego ryzyka w zakresie posiadania tytułu prawnego, ochrony i utrzymania, tworzenia, rozwijania i ulepszenia oraz wykorzystania wartości niematerialnych (tzw. funkcje DEMPE – z ang. Development, Enhancement, Maintenance, Protection and Exploitation).

W kontekście powyższego warto zastanowić się nad przygotowaniem – obok analizy cen transferowych – tzw. analizy DEMPE, czyli analizy funkcji związanych z rozwojem, ulepszaniem, utrzymywaniem, ochroną i korzystaniem z wartości niematerialnych. Przygotowanie takiej analizy polega zasadniczo na odzwierciedleniu elementów badania porównywalności, przeprowadzanego przez organy podatkowe w odniesieniu do transakcji związanych z wartościami niematerialnymi. W rezultacie, przedstawienie wyników takiej analizy w trakcie dyskusji z organami podatkowymi może pomóc w ograniczeniu ryzyka podważenia wypłaty należności na rzecz powiązanego właściciela prawnego danej wartości niematerialnej.

Koncepcja trudnych do wyceny wartości niematerialnych (ang. hard to value intangibles – „HTVI”) pojawia się w Rozdziale VI Wytycznych OECD jako narzędzie do oceny, które okoliczności mogą mieć znaczenie dla wyceny wartości niematerialnych i czy tego rodzaju okoliczności mogły być racjonalnie przewidziane w momencie zawierania transakcji (tzw. ocena ex post).

Przepisy Rozporządzeń ws. cen transferowych definiują HTVI jako wartości niematerialne, a także prawa do tych wartości, dla których w momencie ich przenoszenia między podmiotami powiązanymi nie istniały wiarygodne dane porównawcze oraz prognozy dotyczące przyszłych przepływów pieniężnych lub przewidywanych przychodów z tych wartości lub założenia zastosowane przy wycenie tych wartości obarczone były wysokim stopniem niepewności, co powoduje, że ostateczny rezultat ekonomiczny z przeniesienia tych wartości był trudny do określenia.

Spełnienie warunków uznania danej wartości niematerialnej za HTVI rodzi dwie główne konsekwencje na gruncie cen transferowych. Po pierwsze, proces badania porównywalności obejmuje w takim przypadku również ocenę transakcji pod kątem dodatkowych, specyficznych kryteriów, jak np. wprowadzenie klauzul umownych dotyczących zmiany ceny. Po drugie zaś, w przypadku stwierdzenia rozbieżności pomiędzy danymi prognozowanymi a rzeczywistymi, prowadzącej do różnicy w wysokości ceny transferowej HTVI, wynoszącej co najmniej 20% wartości ceny transferowej skalkulowanej w oparciu o dane prognozowane, organ podatkowy zyskuje możliwość określenia ex post ceny transferowej HTVI. Tym samym, organ nie jest związany zakazem brania pod uwagę okoliczności, które nie mogły być znane jej stronom w dniu jej zawarcia, a które, jeżeli byłyby znane, mogłyby powodować określenie przez strony wyższej lub niższej wartości przedmiotu takiej transakcji.

W praktyce, powyższa regulacja wymusza na podatnikach konieczność przygotowywania dokładnych i wiarygodnych prognoz stanowiących podstawę określenia ceny transferowej w transakcjach z udziałem HTVI, a także ich weryfikacji pod kątem potencjalnych rozbieżności z danymi rzeczywistymi.

****

Przepisy, które weszły w życie 1 stycznia 2019 r. dały organom podatkowym nowe narzędzia, pozwalające na bardziej dokładną analizę warunków transakcji z podmiotami powiązanymi, dotyczących wartości niematerialnych. Można się również spodziewać dalszego regulowania tych kwestii w naszych przepisach w ślad za rozwojem koncepcji DEMPE wprowadzonej przez OECD. Warto o tym pamiętać przy okazji realizacji obowiązków dokumentacyjnych i sprawozdawczych w zakresie cen transferowych.

Tomasz Klusek, supervisor w zespole ds. cen transferowych w KPMG w Polsce
Karolina Łukawska, konsultant w zespole ds. cen transferowych w KPMG w Polsce