Jak stosować art. 15e Ustawy o CIT w działalności strefowej?

Wraz z wprowadzeniem z dniem 1 stycznia 2018 r. art. 15e do Ustawy o CIT ograniczono możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów określonych wydatków ponoszonych na rzecz podmiotów powiązanych lub podmiotów z krajów stosujących szkodliwą konkurencję podatkową.

Zgodnie z aktualnie obowiązującym stanem prawnym, podatnicy działający w grupach kapitałowych są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów wydatki na nabycie usług o charakterze niematerialnym takich jak m.in. usługi doradcze, zarządzania i kontroli, usługi reklamowe czy też wydatki na uzyskanie gwarancji lub poręczeń do ustawowo określonego limitu 3 mln PLN i 5% EBITDA.

Szansą na uniknięcie ww. ograniczeń jest uzyskanie przez podatnika decyzji APA (ang. Advance Pricing Agreement), która potwierdzi, że metoda i sposób kalkulacji ww. kosztów jest rynkowa. Posiadanie takiej decyzji pozwala na odliczenie kosztów z art. 15e Ustawy o CIT w całości, bez stosowania zawartego w przepisie limitu.

Kwestia klasyfikacji usług podlegających pod art. 15e Ustawy o CIT, czy też kwestia kalkulacji limitu była przedmiotem licznych interpretacji i wyroków, co w efekcie kształtuje względnie jednolitą linię interpretacyjną.

Jednak, dla podatników prowadzących działalność pozastrefową i strefową i tym samym korzystających ze zwolnienia dochodu z podatku (CIT) z tytułu działalności objętej odpowiednim zezwoleniem, stosowanie limitu z art. 15e Ustawy o CIT wciąż budzi liczne wątpliwości.

Zgodnie z brzmieniem art. 15e ust. 4 Ustawy o CIT do przychodów i kosztów, o których mowa w art. 15e ust.1 Ustawy o CIT stosuje się odpowiednio przepis art. 7 ust. 3 Ustawy o CIT, tj. przepis mówiący, że przy ustalaniu dochodu do opodatkowania nie uwzględnia się m.in. przychodów ze źródeł zwolnionych z podatku oraz kosztów uzyskania tych przychodów. Ze zwolnienia - w oparciu o art. 17 ust. 1 pkt 34 lub art. 17 ust. 1 pkt 34 lit. a Ustawy o CIT - korzystają właśnie podatnicy działający w SSE.

Powstało więc pytanie, czy przedsiębiorcy strefowi powinni, przy obliczaniu limitu wynikającego z art.15e Ustawy o CIT, uwzględniać przychody i koszty związane jedynie z działalnością opodatkowaną czy, na takich samych zasadach jak inne podmioty nieprowadzące działalności w SSE, całość przychodów i kosztów? Kwestia ta stała się przedmiotem niejednolitych interpretacji i wyroków wojewódzkich sądów administracyjnych.

Linia orzecznicza różni się w zależności od instancji. Stanowisko organów podatkowych jest zasadniczo odmienne od podejścia prezentowanego przez większość sądów administracyjnych.

Z opinii Dyrektora KIS przedstawionej w wydawanych interpretacjach indywidulanych (np. z dn. 14 stycznia 2020 r., sygn. 0111-KDIB2-1.4010.499.2019.2.PB, z dnia 10 lipca 2019 r., sygn. 0111-KDIB1-2.4010.216.2019.1.BG, z dn. 12 grudnia 2018, sygn. 0111-KDIB1-3.4010.552.2018.1.MST) wynika, iż podatnicy działający w SSE powinni ustalać przychody i koszty uzyskania przychodów na takich samych zasadach jak inne podmioty nie prowadzące działalności w Specjalnych Strefach Ekonomicznych.
Dopiero uzyskany przez nich dochód, przy spełnieniu określonych warunków, może podlegać zwolnieniu z opodatkowania. Aby dochód wyliczyć niezbędnym jest zatem ustalenie kosztów uzyskania przychodów z uwzględnieniem ograniczeń wynikających z art. 15e Ustawy o CIT.

Podobne stanowisko zajął WSA w Gliwicach w orzeczeniu z dn. 25 marca 2020 r. (sygn. akt I SA/Gl 1299/19) odwołując się ponadto do wykładni historycznej tj. zaznaczając, że przepisy o zwolnieniu z opodatkowania dochodów strefowych uchwalono wcześniej od regulacji o limitowaniu kosztów, a ustawodawca, wprowadzając art. 15e Ustawy o CIT, nie przewidział żadnych reguł szczególnych dla podmiotów strefowych.

Odmienne stanowisko natomiast zajmuje większość sądów administracyjnych (WSA we Wrocławiu z 16 lipca 2019 r., sygn. akt I SA/Wr 356/19, WSA w Krakowie z 10 lipca 2019 r., sygn. akt I SA/Kr 577/19, WSA w Gdańsku z 8 maja 2019 r., sygn. akt I SA/Gd 439/19) podkreślając zasadniczo, że:

• z kosztów podlegających limitowaniu należy wyłączyć te koszty, które przypisane są do przychodów z działalności prowadzonej na terenie SSE (a limitować tylko koszty usług niematerialnych związanych z działalnością opodatkowaną);
• podatnik prowadzący działalność w SSE powinien obliczyć limit EBITDA jedynie na podstawie przychodów i kosztów działalności opodatkowanej;
• niezasadnym wydaje się stosowanie przepisów dotyczących limitowania kosztów w SSE, skoro finalnie tego rodzaju dochód jest zwolniony z opodatkowania.
   

Wszystkie przywołane powyżej wyroki (łącznie z wyrokiem WSA w Gliwicach) są nieprawomocne, a niejednolitą linię interpretacyjną rozstrzygnie najpewniej dopiero wyrok NSA. Kwestia stwierdzenia, które podejście do zastosowania art.15e Ustawy o CIT przez przedsiębiorców działających w SEE jak i poza nią będzie korzystniejsze, również nie jest jednoznaczna. Powyższe uzależnione jest m.in. od wartości nabywanych od podmiotów powiązanych usług niematerialnych czy wartości dochodu zwolnionego i opodatkowanego.

Patrząc na portfolio podatników działających w SSE można zauważyć, że większość z nich to podmioty działające w dużych grupach kapitałowych, dla których zakup usług niematerialnych od podmiotów powiązanych jest często jedną z istotnych transakcji. Dlatego decyzje co do dalszych kroków powinny być podejmowane przez tych podatników indywidualnie po uprzednich kalkulacjach wpływu tych trzech zmiennych na ich sytuację, jak również możliwości wyboru najkorzystniejszego z punktu widzenia podatkowego rozwiązania. Niemniej na chwilę obecną wydaje się, że optymalnym rozwiązaniem w takim przypadku jest wystąpienie z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidulanej.

Katarzyna Darska, starszy menedżer w zespole ds. cen transferowych w KPMG w Polsce
Natalia Księżarek, starszy konsultant w zespole ds. cen transferowych w KPMG w Polsce