Nieodpłatne świadczenie a rynkowy charakter transakcji

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń stanowi przychód podatkowy.

Celem tego przepisu jest opodatkowanie przychodów we właściwej wartości w przypadku stosowania cen, których nie można uznać za rynkowe. Regulacja ta odnosi się zarówno do transakcji z podmiotami powiązanymi, jak i niepowiązanymi.

Mimo że konieczność rozpoznania przychodu w związku z otrzymaniem nieodpłatnego świadczenia zasadniczo nie budzi wątpliwości, taka transakcja może jednak wiązać się z kontrowersjami w świetle nowych regulacji o cenach transferowych, które rozszerzają zakres oświadczenia o sporządzeniu dokumentacji.

Zgodnie z przepisami obowiązującymi od 2019 r., podmioty powiązane, które mają obowiązek sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych, są również zobowiązane do złożenia oświadczenia, o którym mowa w art. 11m ust. 2 ustawy o CIT. W oświadczeniu podatnik potwierdza, że:

1. lokalna dokumentacja cen transferowych została sporządzona,
2. ceny transferowe transakcji kontrolowanych objętych dokumentacją są ustalone na
   warunkach, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane.

Zakres oświadczenia został istotnie rozszerzony – zgodnie z wcześniej obowiązującymi przepisami w oświadczeniu potwierdzano jedynie fakt sporządzenia dokumentacji. Co istotne, złożenie fałszywego oświadczenia podlega sankcjom wynikającym z kodeksu karnego skarbowego (m.in. art. 56c KKS).

W związku z tym pojawia się pytanie, czy kierownik jednostki może złożyć oświadczenie o rynkowych warunkach transakcji, w ramach której podatnik otrzymuje nieodpłatne świadczenie i rozpoznaje z tego tytułu przychód podatkowy.

Powyższa wątpliwość była przedmiotem dwóch interpretacji indywidualnych Szefa Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 28 lutego 2020 r. (sygn. 0111-KDIB1-1.4010.544.2019.1.BK oraz 0111-KDIB1-2.4010.495.2019.1.AW).

W obu przypadkach wnioskodawcy zwrócili się do organu z pytaniem, czy będą uprawnieni do złożenia oświadczenia w sytuacji otrzymania od wspólników nieodpłatnych poręczeń, jeżeli rozpoznają z tego tytułu przychód podatkowy odpowiadający wartości wynagrodzenia, jaką ustaliłyby podmioty niepowiązane. W obu przypadkach wnioskodawcy uznali, że będą uprawnieni do złożenia takiego oświadczenia.

W pierwszym wniosku podatnik wskazał, że to wartość rozpoznanego przychodu dla celów podatkowych z nieodpłatnego świadczenia, a nie wartość ustalonego wynagrodzenia, stanowi cenę transferową w rozumieniu ustawy o CIT, a jednocześnie otrzymanie (nieodpłatnego) poręczenia jest transakcją kontrolowaną. Potwierdza to wykładnia celowościowa art. 11c ustawy o CIT, który ma na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania w Polsce. W analizowanym przypadku podatnik rozpoznaje wartość otrzymanego świadczenia jako przychód, zatem mimo braku wynagrodzenia nie dochodzi do zaniżenia dochodu. Również w drugim wniosku podkreślono, że opodatkowanie wartości rynkowej nieodpłatnego świadczenia jest prawidłowe i zgodne z art. 11c ustawy o CIT, gdyż nie skutkuje zaniżeniem podstawy opodatkowania – wskutek rozpoznania przez wnioskodawcę przychodu podatkowego, cena transferowa będzie ustalana na warunkach rynkowych.

W obu przypadkach Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko podatników za nieprawidłowe. Organ potwierdził co prawda, że rozpoznanie przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia jest prawidłowe, jednak uznał, że wartość tego przychodu nie stanowi ceny transferowej, jaką ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane. Organ wskazał bowiem, że skutki finansowe i podatkowe rozpoznania przychodu podatkowego z tytułu nieodpłatnego świadczenia są odmienne od rezultatów transakcji otrzymania odpłatnego poręczenia, z tytułu której podatnik rozpoznałby koszt podatkowy. Tym samym w ocenie organu wnioskodawcy nie będą uprawnieni do złożenia ww. oświadczenia pomimo rozpoznania przychodu z tytułu otrzymania nieodpłatnego poręczenia.

W wyroku z dnia 22 lipca 2020 r. (sygn. I SA/Wr 269/20) Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, w związku ze złożoną przez podatnika skargą na pierwszą z przywołanych powyżej interpretacji indywidualnych, uchylił zaskarżoną interpretację.

WSA wskazał, że w sprawie doszło do naruszenia prawa materialnego poprzez niewłaściwą wykładnię art. 11m ust. 2 w związku z art. 11c ust. 1 i 2 ustawy o CIT. W ocenie WSA organ niesłusznie uznał, że pojęcia transakcji kontrolowanej i ceny transferowej muszą wiązać się z wystąpieniem odpłatności. Błędna była także konkluzja, że w sprawie nie występuje cena transferowa ze względu na to, że jest ona nierynkowa.

Zdaniem WSA definicja transakcji kontrolowanej zawarta w art. 11a ustawy o CIT obejmuje także sytuację będącą przedmiotem zapytania podatnika. Sposób interpretacji dokonanej przez organ wskazywałby, że w sprawie nie istnieje transakcja, którą należałoby wykazać w dokumentacji cen transferowych, a więc zbędne byłoby także złożenie oświadczenia, co jest sprzeczne z celem ustawy. WSA wskazał, że wykładnia przepisów nie powinna bazować jedynie na definicjach zawartych w ustawie, a uwzględniać cel przepisów o cenach transferowych oraz wykładnię systemową wewnętrzną.

WSA podkreślił, że należy wziąć pod uwagę ogólny cel przepisów o cenach transferowych. Zgodnie z art. 11c ust. 1 i 2 ceny powinny być ustalane na warunkach rynkowych i nie mogą prowadzić do erozji podstawy opodatkowania. Jednocześnie w analizowanej sprawie podatnik rozpoznając przychód podatkowy z nieodpłatnego świadczenia, deklaruje podatek wyższy niż w sytuacji, w której poręczenie byłoby odpłatne – tym samym nie dochodzi do zaniżenia podstawy opodatkowania.

Dodatkowo ze względu na fakt, że regulacje art. 11c ust. 2 i 4 ustawy o CIT dają organom podatkowym prawo modyfikowania transakcji w określonych przypadkach (tzw. recharakteryzacja lub pominięcie transakcji), to zdaniem WSA takie samo uprawnienie, na warunkach określonych w art. 11c, należy przyznać podatnikowi w analizowanym przypadku.

Warto zaznaczyć, że na dzień przygotowania niniejszego artykułu wyrok jest nieprawomocny.
 

Powyższa kwestia ma również istotne znaczenie z perspektywy przepisów dotyczących zwrotu podatku od przychodów z budynków, o którym mowa w art. 24b ustawy o CIT (tzw. podatku minimalnego od nieruchomości komercyjnych). Zgodnie bowiem z ust. 15 tego przepisu, zwrot podatku odbywa się na wniosek podatnika pod warunkiem, że organ podatkowy nie stwierdzi nieprawidłowości w wysokości zobowiązania podatkowego lub straty wykazanych w zeznaniu rocznym, a także podatku od przychodów z budynków. Zwrot podatku przysługuje, gdy przychody i koszty, w tym koszty finansowania dłużnego poniesione w związku z nabyciem lub wytworzeniem budynku, zostały ustalone na warunkach rynkowych.

Otrzymanie przez podatnika nieodpłatnego finansowania, nawet w przypadku rozpoznania przychodu podatkowego, może więc potencjalnie zostać uznane przez organy podatkowe za transakcję, której warunki odbiegają od warunków rynkowych, a tym samym skutkować nieotrzymaniem wnioskowanego zwrotu. Również w tym przypadku przed przyznaniem zwrotu podatku organy mogą żądać przedstawienia oświadczenia o rynkowości transakcji.

Mimo że powyższy korzystny dla podatników wyrok dotyczy oświadczenia wymaganego przez regulacje o cenach transferowych, wydaje się, że analogiczna argumentacja może znaleźć zastosowanie również w przypadku procedury zwrotu podatku minimalnego od nieruchomości komercyjnych.