Znowelizowane przepisy w zakresie korekty cen transferowych – czy podatnicy mogą „odetchnąć”?

Zasady ujmowania korekt cen transferowych, w szczególności tzw. korekt końcoworocznych od lat budzą liczne wątpliwości na gruncie ustawy o CIT.

W stanie prawnym obowiązującym do końca 2018 r. sposób oraz moment ujęcia korekt cen transferowych w księgach podatkowych rodził wiele problemów praktycznych.

Pomimo, że na gruncie ogólnych przepisów określających sposób korygowania przychodów i kosztów, odpowiednio na podstawie art. 12 ust. 3j i 3k oraz art. 15 ust. 4 i i 4j ustawy o CIT, istniała możliwość przeprowadzenia korekty cen transferowych, to w praktyce nie było jednolitego podejścia organów podatkowych co do sposobu i momentu jej ujęcia, w szczególności do akceptacji końcoworocznej korekty zmniejszającej przychody bądź zwiększającej poziom kosztów.

Przykładem stanowiska, w którym kwestionowano korektę końcoworoczną „in minus” jest wyrok NSA z dnia 30.01.2020 r. sygn. akt. II FSK 191/19, w którym sąd odrzucił złożoną przez podatnika skargę kasacyjną, argumentując, że „W stanie prawnym obowiązującym w 2018 r. wyrównanie marży oznaczające w istocie korektę dochodowości dokonywaną na podstawie przyjętej polityki cen transferowych nie spełnia przesłanek wynikających z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., a w szczególności przesłanki związku z przychodem. Sama natura korekty dochodowości wyklucza, że jest to opłata z tytułu świadczonych usług przez dostawcę na rzecz dystrybutora. Zarysowany schemat biznesowy nie mieścił się w pojęciu ceny transakcyjnej w rozumieniu art. 3 pkt 10 o.p. w brzmieniu obowiązującym w 2018 r., a zatem oceniana operacja nie mogła być odniesiona do reguł wynikających z art. 11 u.p.d.o.p.”

Przy czym, należy zaznaczyć, że pojawiały się także orzeczenia pozytywne, tj. np. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 28.03.2018 r. sygn. akt. I SA/Gd 194/18 (orzeczenie nieprawomocne), gdzie sąd stwierdził, że „Nie do zaakceptowania jest pogląd, że środki przekazywane między podmiotem centralnym (skarżącą Spółką) a Zagranicznymi Spółkami Detalicznymi w ramach tego samego mechanizmu korekty dochodowości raz będą związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, a raz tego związku będą pozbawione, w zależności od kierunku przepływu tych środków, tj. tego, czy Spółka środki te otrzymuje, czy wypłaca.”

Nie ulega wątpliwości, że niejednolite stanowisko organów podatkowych i sądów administracyjnych stanowiące przykładowo, że korekta zwiększająca rentowność będzie stanowić przychód podatkowy w momencie jej otrzymania, jednak korekta zmniejszająca rentowność nie będzie stanowić kosztu uzyskania przychodów skutkowały rozbieżnościami interpretacyjnymi oraz niepewnością podatników co do prawidłowego ujęcia korekty cen transferowych w księgach podatkowych.

Z dniem 1 stycznia 2019 r. weszły w życie przepisy definiujące szczegółowe warunki dopuszczalności stosowania korekt cen transferowych, które zgodnie z uzasadnieniem do nowelizacji, mają ograniczyć możliwość nadużywania korekt cen transferowych przez podatników i odpowiednio zabezpieczyć interes Skarbu Państwa. Zasady te reguluje art. 11e ustawy o CIT, który uzależnia przeprowadzenie korekty od łącznego spełnienia warunków wskazanych poniżej.

Przede wszystkim, podatnicy muszą pamiętać, że pierwszą z przesłanek warunkującą dokonanie korekty cen transferowych jest zapewnienie przez podatnika, iż w transakcjach kontrolowanych realizowanych w trakcie roku podatkowego ustalone zostały warunki, które ustaliłyby podmioty niepowiązane. Zatem podatnik zobligowany jest do wykazania prawidłowości stosowanych cen i przestrzegania zasady arm’s length już na etapie planowania / realizacji (w trakcie roku) transakcji. Rekomendowanym jest, aby podatnik posiadał  stosowną dokumentację cen transferowych wspartą analizą porównawczą przedstawiającą zasady kalkulacji cen / wynagrodzenia oraz uzasadniającą wybór metody cen transferowych w transakcji.

Drugim z warunków jest wykazanie przez podatnika, że, po zakończeniu roku istniejąca różnica w planowanych i faktycznie osiągniętych wynikach transakcji, wynika z okoliczności obiektywnych (niezależnych od podatnika). Dla przykładu takie niezależne okoliczności mogą dotyczyć zmian cen surowców lub wynagrodzeń, których nie można było przewidzieć na etapie planowania transakcji. Istotne jest jednak, że okoliczności te nie mogą dotyczyć pomyłek w ustalaniu cen.

W przypadku korekty pomniejszającej przychody podatkowe lub zwiększającej poziom kosztów podatnicy zobligowani są do spełnienia dodatkowych warunków.

Trzecią przesłanką dokonania korekty cen transferowych jest zapewnienie symetryczności ujęcia korekty w księgach obu stron transakcji. Zatem w momencie dokonania korekty podatnik powinien posiadać oświadczenie podmiotu powiązanego, że podmiot ten dokonał korespondecyjnej korekty cen transferowych w tej samej wysokości co podatnik.

Poprzez czwarty warunek ustawodawca determinuje możliwość przeprowadzenia korekty wyłącznie jeśli podmiot powiązany (druga strona transakcji) ma miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Polski albo w państwie lub na terytorium, z którym Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz istnieje podstawa prawna do wymiany informacji podatkowych z tym państwem.

Ostatnim, piątym determinantem jest konieczność potwierdzenia przez podatnika dokonania korekty cen transferowych w rocznym zeznaniu podatkowym za rok podatkowy, którego ta korekta dotyczy.

Mając na uwadze powyższe, zaznaczyć należy że przeprowadzenie przez podatników korekt cen transferowych będzie wymagało odpowiedniego zaplanowania warunków transakcji z uwzględnieniem zasady ceny rynkowej, wykazania obiektywnych i niezależnych od stron transakcji czynników, które zaistniały i wpływają na konieczność przeprowadzenia korekty, a także spełnienia ustawowych przesłanek formalnych.

Obecnie pojawiąjące się wątpliwości dotyczą głównie ustalenia czy każda korekta faktury dokumentującej transakcję pomiędzy podmiotami powiązanymi stanowi korektę cen transferowych (np. interpretacja indywidualna Dyrektora KIS nr 0114-KDIP2-2.4010.423.2019.1 z dnia 29.11.2019 r.), czy też przepisy te mają zastosowanie wyłącznie do określonego rodzaju korekt, tj. tzw. korekt dochodowości.

Zaznaczyć należy, że na gruncie nowych przepisów pojawiły się już pierwsze pozytywne interpretacje podatkowe adresujące kwestie kwalifikacji korekty jako korekty cen transferowych, a w konsekwencji potwierdzające możliwość przeprowadzania końcoworocznych korekt dochodowości, np. interpretacja indywidualna nr 0114-KDIP2-2.4010.47.2020.1.SJ z dnia 07.04.2020 r. czy też 0111-KDIB1-2.4010.98.2019.5.AW  z dnia 24.06.2019 r.

Niezależnie od powyższych wątpliwości, wprowadzenie nowelizacji w zakresie korekty cen transferowych należy ocenić pozytywnie. Wydaje się, że z czasem instytucja ta przełoży się na większą pewność obrotu pomiędzy podmiotami powiązanymi i ograniczy towarzyszące jej dotychczas problemy interpretacyjne.