close
Share with your friends

W obliczu ogłoszonego na terenie kraju stanu epidemii, w związku z którym wprowadzono szereg ograniczeń i obowiązków, a w niektórych przypadkach nałożono zakaz prowadzenia danego rodzaju działalności, od pewnego czasu przedsiębiorcy muszą mierzyć się z wieloma wyzwaniami, w tym koniecznością podjęcia określonych decyzji biznesowych, które pozwolą na minimalizację negatywnych skutków wprowadzonych obostrzeń, zapewnienie płynności finansowej i zabezpieczenie rentowności prowadzonej działalności.

Mając na względzie związaną z obecnym stanem rzeczy pogarszającą się sytuacją ekonomiczną i spadkiem obrotów gospodarczych, przedsiębiorcy nierzadko są zmuszeni do poszukiwania możliwości ograniczenia ponoszonych kosztów operacyjnych. W ramach realizacji tego celu podmioty prowadzące działalność gospodarczą nierzadko mogą decydować się na wypowiedzenie niektórych umów handlowych, np. dotyczących najmu lokalu bądź nabycia różnego rodzaju towarów i usług, które to działanie najczęściej wiąże się jednak z koniecznością zapłaty określonej kary umownej. Ponadto, z uwagi na trudności jakie wywołała obecna sytuacja epidemiologiczna, przedsiębiorcy są często również narażeni na ponoszenie różnego rodzaju kar umownych z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług, które nie zostały wykonane w terminie.

W tym kontekście warto zwrócić uwagę na szereg wątpliwości jakie wzbudza kwalifikacja przedmiotowych kar umownych dla celów podatkowych, w szczególności w zakresie możliwości ich rozpoznania jako koszty uzyskania przychodu w ramach prowadzonej działalności.

Koszty związane z zabezpieczaniem lub zachowaniem przychodów

Zgodnie z ogólną zasadą wynikającą z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ww. ustawy.

W ślad za orzecznictwem sądów administracyjnych1, za wydatki poniesione w celu uzyskania przychodu należy uważać takie nakłady, których poniesienie przez podatnika było spowodowane racjonalnym dążeniem i obiektywną możliwością osiągnięcia przychodu (lub jego zachowania albo zabezpieczenia) oraz te, które nie podlegają jednocześnie wyłączeniu w ramach negatywnego katalogu zawartego w osobnym przepisie. Jednocześnie, dokonując oceny możliwości zaliczenia do kosztów podatkowych wydatków z tytułu poniesionych kar umownych, należy każdorazowo zbadać stan faktyczny sprawy oraz przeanalizować związek tych kosztów z ww. pojęciem zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów. Jako koszty służące zabezpieczeniu źródła przychodów powszechnie uważa się koszty poniesione na ochronę już istniejącego źródła przychodów podatnika w sposób, który pozwoli za zagwarantowanie bezpiecznego funkcjonowania tego źródła. Istotą tego rodzaju kosztów jest więc konieczność ich poniesienia w celu niedopuszczenia do utraty przez podatnika zdolności do generowania danego rodzaju przychodów w przyszłości.

Wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów

Należy podkreślić, że w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zawarto szczególne ograniczenie w odliczeniu dla celów podatkowych kosztów kar umownych. Dotyczy ono jednak wyłącznie wydatków dotyczących kar i odszkodowań poniesionych w związku z wadami dostarczanych towarów lub świadczonych usług albo zwłoki w usunięciu takich wad. Tym samym, co do zasady, jedynie w określonym przypadku, tj. zawinionym przez podatnika wystąpieniu wad lub opieszałości w ich wyeliminowaniu, koszty kar umownych poniesionych z tego tytułu nie mogą zostać rozpoznane w kosztach uzyskania przychodów. Niemniej, nie oznacza to automatycznie, że każda inna kara umowna poniesiona przez podatnika będzie mogła stanowić koszt dla celów podatkowych. 

Zmiana stanowiska organów podatkowych

Do niedawna organy podatkowe w wydawanych interpretacjach prawa podatkowego2 uznawały, że w przypadku kar umownych naliczonych w związku z działaniami, które nie wynikały z nieracjonalnego czy niestarannego działania podatnika, w tym z jego zwłoki, opisywane wyłączenie nie znajduje zastosowania, w związku z czym podatnik ma prawo rozpoznać takie kary w kosztach uzyskania przychodu. W tym kontekście organy podatkowe zasadniczo akceptowały możliwość włączenia do kosztów podatkowych kar umownych z tytułu nieterminowego wykonania zobowiązań niepieniężnych spowodowanych czynnikami niezależnymi od podatnika. Na przestrzeni ostatnich miesięcy można jednak zaobserwować zmianę praktyki organów podatkowych w tym zakresie.

Zgodnie ze stanowiskiem prezentowanym aktualnie w licznych interpretacjach podatkowych3, z kosztów uzyskania przychodów powinny zostać wyłączone wszystkie rodzaje kar umownych, niezależnie od przyczyny ich nałożenia na podatnika. Zdaniem organów podatkowych nie ma bowiem znaczenia, czy są one skutkiem szkody powstałej z winy podatnika, czy też wynikają ze zdarzeń pozostających poza jego kontrolą. W ich ocenie konieczność zapłaty kary umownej determinuje o „wadliwości” świadczenia niezależnie od dochowania przez podatnika należytej staranności, co oznacza, że wydatki poniesione w tym zakresie mieszczą się w katalogu kar umownych i odszkodowań wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów.

Stanowisko judykatury

Należy stwierdzić, że nie istnieje jednolita linia orzecznicza dotycząca możliwości ujęcia w kosztach podatkowych kar umownych. Zgodnie ze znanymi dotychczas poglądami wygłaszanymi przez niektóre sądy administracyjne4, kary umowne są zasadniczo rezultatem nienależytego wykonania określonego zobowiązania, których ponoszenie jest wkalkulowane w ryzyko prowadzonej działalności gospodarczej podatnika i w tym zakresie nie jest zasadne bezpodstawne obciążanie Skarbu Państwa kosztami takich kar.

Niemniej, w ostatnim czasie pojawiły się korzystne dla podatników orzeczenia wydawane przez niektóre wojewódzkie sądy administracyjne5, w których wskazano, że skoro racjonalny ustawodawca wymienia wśród kar umownych wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów jedynie te z tytułu zwłoki w dostarczaniu towaru wolnego od wad lub zwłoki w usunięciu wad to należy przyjąć, że kary umowne inne niż wymienione w tym przepisie mogą być zaliczane do kosztów podatkowych, o ile spełniają przesłanki wynikające z zasad ogólnych. Są to jednak na chwilę obecną wyroki nieprawomocne i należy w tym zakresie oczekiwać na rozstrzygnięcie tej kwestii przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Jednocześnie, należy wskazać również na pozytywne stanowisko prezentowane w judykaturze w zakresie kar umownych z tytułu odstąpienia od umów, np. z tytułu przedterminowego rozwiązania umowy najmu6. W tym kontekście sądy podkreślają, że jeśli rozwiązanie umowy i zapłata kary umownej tworzą dla podatnika bardziej korzystną sytuację powodującą zwiększenie dochodu, to takie działanie należy uznać za uzasadnione ekonomicznie, a wynikająca z takiego zdarzenia kara umowna ma związek z zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów i tym samym, może zostać rozpoznana w kosztach uzyskania przychodu.





W toku analizy możliwości ujęcia kosztów kar umownych w rachunku podatkowym konieczne jest każdorazowe ustalenie, czy poniesiony wydatek mieści się w logicznym ciągu zdarzeń, obejmującym konkretne działania podatnika.

Marta Spirydonow,
konsultant w zespole ds. CIT
w KPMG w Polsce

Podsumowanie

W toku analizy możliwości ujęcia kosztów kar umownych w rachunku podatkowym konieczne jest każdorazowe ustalenie, czy poniesiony wydatek mieści się w logicznym ciągu zdarzeń, obejmującym konkretne działania podatnika. Jednocześnie, użycie we wskazanym art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zwrotu „w celu” nie determinuje wprost, jakoby nieosiągnięcie określonego efektu gospodarczego miałoby dyskwalifikować uznanie danego wydatku za koszt związany z uzyskaniem, zachowaniem lub zabezpieczeniem przychodu lub jego źródła. Oceniając cel danego wydatku, należy jednak każdorazowo uzasadnić związek przyczynowo skutkowy między nim a przychodem. Należy również pamiętać o spełnieniu pozostałych przesłanek wynikających z ww. regulacji, w tym konieczności odpowiedniego udokumentowania poniesionego kosztu.

Organy dokonujące interpretacji możliwości zaliczenia kar umownych do kosztów podatkowych powinny w szczególności mieć na uwadze dynamicznie zmieniającą się rzeczywistość gospodarczą w jakiej funkcjonują podatnicy, a która nierzadko zmusza ich do podejmowania trudnych decyzji biznesowych, często obwarowanych koniecznością poniesienia określonych nieplanowanych wydatków. Wartym podkreślenia jest, że dokonanie jednorazowego poniesienia wydatku w danym momencie może przyczynić się do ograniczenia obowiązku poniesienia innych kosztów o większej wartości, co do których zobowiązanie do zapłaty mogłoby powstać w przyszłości. Działania podatnika mogą bowiem polegać na poszukiwaniu oszczędności, zmniejszaniu kosztów i wydatków, minimalizowaniu strat z danej działalności, czy też eliminowaniu nieopłacalnych przedsięwzięć, w szczególności w obliczu występującej w chwili obecnej niepewnej sytuacji gospodarczej. Argumentem przemawiającym za takim podejściem jest fakt, że podatnik działa w takiej sytuacji w sposób racjonalny bowiem dąży do osiągnięcia zysku i zapobieżeniu sytuacji, w której wskutek poniesionych strat, nastąpiłoby niewykazanie przychodu. Tym samym koszty poniesione w związku z ww. przedsięwzięciami powinny być postrzegane jako prowadzące do osiągnięcia lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Jak zostało przedstawione powyżej, ujmowanie kar umownych dla celów podatkowych w dalszym ciągu jednak wiąże się z szeregiem wątpliwości interpretacyjnych. Mając to na względzie, ustalenie prawidłowej klasyfikacji podatkowej danej kary umownej powinno być poprzedzone dokładną analizą.





Ujmowanie kar umownych dla celów podatkowych w dalszym ciągu jednak wiąże się z szeregiem wątpliwości interpretacyjnych. Mając to na względzie, ustalenie prawidłowej klasyfikacji podatkowej danej kary umownej powinno być poprzedzone dokładną analizą.

Mateusz Rychlik,
młodszy menedżer w zespole ds. CIT
w KPMG w Polsce

Przypisy

1 Tak m.in. w wyroku NSA z dnia 26 kwietnia 2019 r. (sygn. akt II FSK 1248/17) oraz z dnia 12 kwietnia 2018 r. (sygn. II FSK 871/16).

2 M.in. interpretacje indywidualne Dyrektora Krajowej Izby Skarbowej z dnia 12 października 2018 r. (0113-KDIPT2-1.4011.466.2018.1.BO) oraz z dnia 29 sierpnia 2018 r. (sygn. 0113-KDIPT2-1.4011.366.2018.2.EJ).

3 M.in. interpretacje indywidualne Dyrektora Krajowej Izby Skarbowej z dnia 19 lutego 2020 r. (sygn. 0115-KDIT3.4011.516.2019.2.AW) oraz z dnia 16 lipca 2019 r. (sygn. 0111-KDIB1-3.4010.214.2019.1.MO).

4 M.in. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 kwietnia 2019 r. (sygn. akt II FSK 1248/17) oraz z dnia 27 marca 2019 r. (sygn. akt II FSK 292/16).

5 M.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 marca 2018 r. (sygn. akt II FSK 695/16) oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 22 sierpnia 2019 r. (sygn. akt I SA/Rz 396/19).

6 M.in. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 30 stycznia 2020 r. (sygn. akt I SA/Ke 462/19) oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 3 grudnia 2019 r. (sygn. akt I SA/Gl 887/19).

Mateusz Rychlik, młodszy menedżer w zespole ds. CIT w KPMG w Polsce

Marta Spirydonow, konsultant w zespole ds. CIT w KPMG w Polsce