Ostatnie wydarzenia prowadzą do powstania niepewności i ryzyka na poziomie dotychczas niespotykanym dla wielu jednostek, co może mieć również znaczący wpływ na ich sprawozdawczość finansową. W związku ze wzrostem ryzyka i niepewności działalności tym bardziej istotne jest zapewnienie interesariuszom sprawozdań finansowych rzetelnych i kompletnych informacji o wpływie pandemii na obecną i przyszłą sytuację finansową jednostki. Powyższy postulat znalazł się również w opublikowanym oświadczeniu Europejskiego Urzędu Nadzoru Giełd i Papierów Wartościowych (ang. ESMA) z 11 marca 2020 r. zawierającym rekomendowane działania uczestników rynków finansowych w związku z COVID-19.

Utrudnienia w funkcjonowaniu gospodarki, które obecnie obserwujemy nie miały wpływu na funkcjonowanie przedsiębiorstw w 2019 r., aczkolwiek z uwagi na swój najprawdopodobniej istotny wpływ na działalność i wyniki przedsiębiorstw w 2020 r. (a niewykluczone, że również w latach przyszłych) będą musiały zostać poddane analizie i uwzględnione przez przedsiębiorstwa przygotowujące sprawozdania finansowe za 2019 r. W efekcie może to wymagać szerszego niż zwykle zakresu ujawnień w sprawozdaniach finansowych i/lub weryfikacji wyceny niektórych pozycji bilansowych. 

Wpływ pandemii COVID-19 na sprawozdawczość finansową będzie uzależniony od faktów i okoliczności specyficznych dla danej jednostki, gdyż w każdej z branż obserwuje się różne jej konsekwencje oraz ich skalę, jak również różni się to pomiędzy krajami, w których jednostki prowadzą swoją działalność. Poniżej przygotowaliśmy podsumowanie najważniejszych aspektów, które jednostki powinny rozpatrzeć przy sporządzeniu sprawozdań finansowych za 2019 rok. 

Pierwszą kwestią wymagającą rozważenia jest ocena, czy obecnie obserwowane konsekwencje rozprzestrzenia się choroby stanowią podstawę do zmiany wyceny aktywów i pasywów wykazywanych na koniec 2019 roku. W tym celu należałoby odnieść się do przepisów rachunkowych przewidzianych dla zdarzeń następujących po dniu bilansowym. 

Zarówno Ustawa o rachunkowości („UoR”), jak i Międzynarodowe Standardy Sprawozdawczości Finansowej („MSSF”) zawierają wytyczne dot. zasad ujmowania i prezentacji zdarzeń, które nastąpiły po dniu bilansowym. W przypadku podmiotów sporządzających sprawozdania finansowe zgodnie z UoR odpowiednie wytyczne są zawarte w art. 54 oraz w Krajowym Standardzie Rachunkowości nr 7 pt. „Zmiany zasad (polityki) rachunkowości, wartości szacunkowych, poprawianie błędów, zdarzenia następujące po dniu bilansowym, ujęcie i prezentacja” („KSR 7”). W przypadku MSSF jest to Międzynarodowy Standard Rachunkowości nr 10 „Zdarzenia następujące po zakończeniu okresu sprawozdawczego” („MSR 10”). Analogiczne regulacje występują również w innych systemach regulacji księgowych, np. US GAAP (Accounting Standards Codification 855 Subsequent Events). 

Polskie i międzynarodowe standardy operują różną nomenklaturą, jednakże nie ma zasadniczych różnic w podejściu dla rozpatrywanego zagadnienia. Zgodnie z UoR jak i MSSF przez zdarzenia po dacie bilansowej należy rozumieć wszelkie zdarzenia dotyczące przedsiębiorstwa, które wystąpiły w okresie pomiędzy dniem bilansowym, a dniem zatwierdzenia sprawozdania finansowego. To oznacza, że odpowiednią analizę wpływu pandemii COVID-19 na zakres ujawnień i wycenę pozycji bilansowych powinny przeprowadzić również te przedsiębiorstwa, których sprawozdania finansowe zostały już sporządzone, ale nie zostały jeszcze zatwierdzone przez odpowiednie organy korporacyjne.

Istnieją dwa rodzaje zdarzeń po dniu bilansowym, tzn.:

1. Zdarzenia wskazujące występowanie określonego stanu na rozpatrywany dzień bilansowy. Identyfikacja takiego zdarzenia wymaga ujęcia jego wpływu w sprawozdaniu finansowym jednostki, co oznacza konieczność uwzględniania skutków analizowanego zdarzenia przy wycenie sald poszczególnych pozycji aktywów i pasywów, w tym w szczególności w założeniach stanowiących podstawę szacunkówi osądów z nimi związanych np. przy testowaniu utraty wartości czy ustalając wartości godziwe. Identyfikacja takiego zdarzenia w przypadku przedsiębiorstw, których sprawozdania finansowe zostały już zbadane przez biegłego rewidenta może wymagać ich korekty (która powinna odbywać się w porozumieniu z biegłym rewidentem badającym to sprawozdanie).
2. zdarzenia, które wskazują na stan zaistniały po dacie bilansowej. Wystąpienie tych zdarzeń nie wymaga wprowadzania korekt do sprawozdania finansowego, jednakże wymaga dodatkowych ujawnień.

Zgodnie z MSR 10 oraz KSR 7 jeżeli zdarzenia następujące po dniu bilansowym są istotne, brak ujawnienia informacji na ich temat może wpłynąćna decyzje gospodarcze podejmowane przez użytkowników sprawozdań finansowych na podstawie tych sprawozdań. Dlatego jednostka dla każdej znaczącej kategorii zdarzeń powinna ujawnić informacje pozwalające na zrozumienie charakteru zdarzenia oraz dokonać oszacowania jego skutków finansowych lub zawrzeć stwierdzenie, iż takiego szacunku nie można dokonać.

Pierwsze zdarzenia związane z COVID-19 miały miejsce w Chinach pod koniec 2019 r., jednakże dopiero w styczniu 2020 r. pojawił się komunikat Światowej Organizacji Zdrowia stwierdzający zagrożenie zdrowia na świecie w związku z rozprzestrzenianiem się COVID-19, co m.in. stanowiło podstawę do powzięcia przez pierwsze kraje środków mających na celu ograniczenie rozprzestrzenia się choroby. Styczeń 2020 r. był również miesiącem, kiedy odnotowano pierwsze przypadki zarażenia w Europie oraz Stanach Zjednoczonych. Ponadto, dopiero w 2020 roku, po upływie kilku tygodni od pojawienia się pierwszych informacji o COVID-19 możliwe było zaobserwowanie istotnych zmian na rynkach światowych, będących jego konsekwencją np. w postaci spadku cen akcji, czy cen na giełdach towarowych. Uwzględniając informacje o pandemii COVID-19, jakimi można było racjonalnie dysponować na 31 grudnia 2019 r. prawdopodobne jest, że uczestnicy rynku nie dokonaliby żadnych korekt lub wprowadziliby jedynie nieistotne zmiany, na podstawie oceny dostępnych wówczas informacji i związanego z nimi ryzyka na ten dzień.

Tym samym, należałoby uznać, że jest to zdarzenie, które nie wymaga wprowadzania zmian do sprawozdania finansowego, ponieważ pogorszenie sytuacji finansowej przedsiębiorstw zasadniczo było konsekwencją działań, podjętych przez poszczególne kraje w celu ograniczenia rozprzestrzenianie się COVID-19, co nastąpiło już po 31 grudniu 2019 r. 

W związku z powyższym jednostki powinny się upewnić, że sporządzając sprawozdania finansowe za 2019 rok:

• nie uwzględniano skutków pandemii COVID-19 przy dokonaniu wyceny aktywów i pasywów na 31.12.2019 r,
• ujawniono informacje, które pozwolą zidentyfikować

i oszacować wpływ na obecną i przyszłą sytuację finansową jednostki.

Rozwinięciem analizy tego, czy pandemia COVID-19 jest zdarzeniem wymagającym korekty sprawozdania finansowego za 2019 rok jednostka powinna konieczność oceny zasadności przyjęcia założenia kontunuowania działalności przy sporządzaniu sprawozdania finansowego. Za równo UoR jak i MSSF przewidują różne podejście do wyceny składników aktywów i pasywów w zależności od tego, czy założenie kontynuacji działalności jednostki jest zasadne. Tym samym ewentualna zmiana oceny założenia kontynuacji działalności będzie miała istotny wpływ na sprawozdanie finansowe jednostki. 

Co istotne, dokonując oceny należy uwzględnić wszystkie zdarzenia, które miały miejsce od dnia bilansowego do dnia zatwierdzenia sprawozdania finansowego, niezależnie od tego, czy sprawozdanie zostało już zbadane przez biegłego rewidenta. Jeżeli sprawozdanie finansowe zostało już zbadane a występuje istotna niepewność co do możliwości kontynuacji działania jednostka powinna powiadomić biegłego rewidenta, który sprawozdanie to bada lub zbadał.

Uwzględniając harmonogram poszczególnych zdarzeń związanych z pandemią COVID-19 w Polsce i na świecie, podmioty sporządzające sprawozdanie na dzień bilansowy przypadający 31 grudnia 2019 roku powinny rozpatrzeć ich wpływ na ocenę zasadności przyjęcia założenia kontunuowania działalności.

Przyjęcie założenia kontunuowania działalności w sprawozdaniu finansowym za 2019 rok byłoby zasadne, jeżeli ocena wszystkich faktów i okoliczności związanych z pandemią COVID-19 specyficznych dla danej jednostki doprowadziłaby do wniosku, że jednostka będzie kontynuowała działalność w dającej się przewidzieć przyszłości, obejmującej okres nie krótszy niż jeden rok od dnia bilansowego, w niezmniejszonym istotnie zakresie, bez postawienia jej w stan likwidacji lub upadłości. 

Zagrożenie braku kontynuacji działalności może to nastąpić np. w przypadku istotnej długotrwałej utraty przychodów, zaburzeń w funkcjonowaniu łańcuch dostaw, problemów z dostępnością pracowników, możliwości dotrzymania istotnych zobowiązań umownych oraz innych wskazujących na możliwość utraty płynności, wypłacalności, czy też zapewnienia ciągłości operacyjnej. Szczególnie narażone są podmioty z branży turystycznej, rozrywkowej, handlu detalicznego, sportowej. W przypadku wydłużenia się okresu pandemii zagrożenie braku kontynuacji działalności będzie mogło dotyczyć coraz szerszego grana jednostek również z innych branż. 

Uwzględniając bardzo dynamicznie zmieniające się ekonomiczne i biznesowe uwarunkowania działalności, w wielu przypadkach budżety i prognozy przygotowane przez jednostki w 2019 roku obecnie mogą już być nieaktualne, co powodowałoby konieczność dokonania istotnych rewizji przyjętych założeń. Ważne jest, aby ocena kierownictwa uwzględniała różne scenariusze, w tym scenariusz negatywny, który w obecnych uwarunkowaniach może być racjonalnie uznany jako prawdopodobny. 

Po zaktualizowaniu prognoz jednostka będzie musiało ocenić, czy spodziewa się zachować zgodność z zobowiązaniami wynikającymi z kowenantów bankowych. Ponadto, kluczowe będzie dokonanie oceny, jak pandemia COVID-19 wpłynie na spodziewane przepływy pieniężne, tj. czy jednostka będzie miała zapewniony poziom płynności niezbędny do realizacji wszystkich zobowiązań, kiedy staną się one wymagalne.

W wypadku stwierdzenia, iż występuje istotna niepewność co do możliwości kontynuacji działania, to informacje o tym stanie powinny zostać dodatkowo ujawnione w sprawozdaniu finansowym.