close
Share with your friends

Korekty cen transferowych w grupach kapitałowych – źródło kolejnych wyzwań dla podatników

Korekty cen transferowych w grupach kapitałowych

Niekorzystne stanowisko organów podatkowych oraz brak jednolitej linii orzeczniczej sądów administracyjnych pogłębiały w poprzednich latach brak pewności podatników co do skutków podatkowych korekt cen transferowych (TP adjustment). Wprowadzone przez ustawodawcę w 2019 roku przepisy, które miały stanowić odpowiedź na te rosnące wątpliwości, stanowić będą dla podatników źródło kolejnych wyzwań.

Powiązane treści

big sunlit window

Istota korekty cen transferowych

Korekta ceny transferowej (korekta rentowności), czyli tzw. TP adjustment, jest mechanizmem stosowanym przez grupy kapitałowe, który polega na wyrównaniu poziomu cen transferowych ustalonych w transakcjach między podmiotami powiązanymi do wartości rynkowej, najczęściej w nawiązaniu do przeprowadzonych analiz danych porównawczych.

Zwykle korekty cen transferowych dokonywane są przez podatników już po zakończeniu roku obrotowego, gdy mają oni już pełną informację o okolicznościach, które mogą wpływać na rentowność transakcji w trakcie roku, takich jak wahania kursów walut czy rzeczywista wartość kosztów transakcji, w sytuacji gdy w trakcie roku kalkulowane były one na przykład na podstawie pewnych szacunków czy założeń (koszty budżetowane).

Chociaż mechanizm korekty rentowności stosowany jest powszechnie przez grupy kapitałowe, a możliwość zastosowania takiej korekty wynika z Wytycznych OECD (compensating adjustment), zasady dotyczące rozpoznania takiej korekty dla celów podatku CIT i ustalenia momentu jej ujęcia zostały wprowadzone do ustawy o CIT dopiero na początku 2019 roku.

Skutki niepewności co do konsekwencji podatkowych zastosowania tego mechanizmu w poprzednich latach podatkowych podatnicy będą odczuwać jeszcze długo po wprowadzeniu nowej regulacji.

Praktyka polskich organów podatkowych oraz sądów administracyjnych

W zależności od kierunku korekty rentowności (korekta „in plus” lub „in minus”) może ona prowadzić do zwiększenia lub zmniejszenia wysokości ostatecznego zobowiązania w podatku dochodowym poprzez zwiększenie lub zmniejszenie przychodów lub kosztów podatnika.

Ponieważ korekty takie dokonywane są przez podatników zwykle po zakończeniu roku obrotowego, w praktyce stosowane są różne modele dokumentowania takich korekt jak również sposobu ich ujęcia w księgach dla celów rachunkowych. Korekty rentowności ujmowane mogą być w księgach roku obrotowego, którego dotyczą – zarówno poprzez zaksięgowanie rezerwy, jak również zaksięgowanie samego dokumentu, który może być wystawiony jeszcze w roku, którego dotyczy bądź już po jego zakończeniu.

Wszystkie te okoliczności dotyczące stosowanych w praktyce sposobów ujęcia korekt rentowności w księgach rachunkowych i ich dokumentowania musieli brać pod uwagę podatnicy przy rozstrzyganiu momentu ich rozpoznania dla celów podatku CIT. Ich skutki podatkowe przed wejściem w życie nowelizacji przepisów rozstrzygane były bowiem na podstawie ogólnych przepisów ustawy o CIT, w odniesieniu zarówno do samej możliwości rozpoznania takiej korekty dla celów podatku CIT, jak i momentu jej ujęcia (w oparciu o przepisy dotyczące korekt kosztów lub przychodów bądź przepisy ogólne).

Na gruncie ogólnych przepisów ustawy o CIT wykształciła się w ostatnich latach niekorzystna dla podatników praktyka organów podatkowych, która dotyczyła w szczególności TP adjustment dokumentowanych dokumentem zbiorczym, korygujących określony okres i nieodnoszących się do poszczególnych transakcji.

W odniesieniu do tak dokumentowanych korekt rentowności, w przypadku gdy prowadziły do podwyższenia podstawy opodatkowania, komentarze organów podatkowych ograniczały się do kwestii właściwego momentu ich ujęcia dla celów podatku CIT. W tym zakresie organy podatkowe odchodziły od stosowania przepisów dotyczących momentu rozpoznania dokumentów korygujących i wskazywały, iż taki TP adjustment powinien być rozpoznany w momencie otrzymania przez podatnika zapłaty.

W przypadku korekty rentowności, która prowadziłaby do obniżenia podstawy opodatkowania, organy podatkowe wskazywały natomiast, iż z uwagi na brak możliwości powiązania jej z określoną transakcją, korekta „in minus” nie pozostaje w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przez podatnika przychodami, a w konsekwencji nie może być rozpoznana jako koszt dla celów podatku CIT.

Zdaniem organów podatkowych wyjątek w tym zakresie mogą stanowić sytuacje, w których korekta rentowności byłaby objęta decyzją APA.

Kontrowersje dotyczące dopuszczalności ujęcia dla celów podatkowych korekt rentowności dotknęły również szczególną grupę podatników, którzy prowadzą działalność gospodarczą w Specjalnych Strefach Ekonomicznych. Organy podatkowe zajmowały bowiem stanowisko, iż przychody z tytułu korekty rentowności nie mogą być zakwalifikowane do przychodów z działalności zwolnionej, ponieważ korekty te nie zostały wymienione wprost w zezwoleniu na prowadzenie działalności na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej.

Prezentowane w interpretacjach organów podatkowych stanowisko w pewnym zakresie korygowały sądy administracyjne, które w wydawanych wyrokach wskazywały, iż nie do zaakceptowania jest pogląd, że faktury dokumentujące TP adjustment w zależności od skutków podatkowych należy traktować jako mające związek z prowadzoną działalnością gospodarczą (korekta „in plus”) lub też niemające takiego związku (korekta „in minus”).

Pogląd ten nie jest jednak jednolicie prezentowany w orzecznictwie sądów administracyjnych – w ostatnim czasie sądy wydawały również wyroki podtrzymujące stanowisko organów podatkowych w tym zakresie. Dla przykładu WSA w Poznaniu w wydanym pod koniec 2018 r. wyroku wskazał, iż „ponosząc wydatek związany z wyrównaniem marży operacyjnej w dół do przewidzianego wcześniej poziomu, skarżąca nie działa w celu osiągnięcia, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lecz jedynie z zamiarem wyrównania marży do uzgodnionego wcześniej poziomu. Wydatku z omawianego tytułu nie sposób powiązać z jakimkolwiek potencjalnym przychodem”.

Warto przy tym podkreślić, że stanowisko organów podatkowych abstrahowało do tej pory od pierwotnej przyczyny dokonywania korekt rentowności, tj. stawianych przez przepisy podatkowe wymogów prowadzenia transakcji z podmiotami powiązanymi według cen odpowiadających poziomowi rynkowemu oraz osiągnięciu rynkowego poziomu zyskowności. Organy oparły się w zasadzie wyłącznie na interpretacji ogólnych przepisów CIT dotyczących odliczalności kosztów podatkowych.

Nowa regulacja

Od początku 2019 r. wprowadzone zostały do ustawy o CIT szczególne przepisy dotyczące korekt rentowności, które dopuszczają możliwość ich rozpoznania w roku podatkowym, którego dotyczą, również w przypadku korekt „in minus”, jednakże wyłącznie po spełnieniu szeregu warunków określonych w ustawie o CIT.

Dotyczą one w szczególności wskazania okoliczności, które uzasadniają dopuszczalność takiej korekty dla celów podatku CIT, tj. wystąpienie zmian istotnych okoliczności mających wpływ na ustalone w trakcie roku podatkowego warunki, jak i konieczność otrzymywania przyjętych do wyliczenia ceny transferowej danych historycznych, których dostosowanie do danych rzeczywistych jest możliwe na koniec roku.

Nowe przepisy nakładają na podatników konieczność sprostania również nowym obowiązkom administracyjnym, w szczególności – uzyskania od drugiej strony transakcji oświadczenia potwierdzającego „lustrzane” dokonanie korekty rentowności.

Szereg nowych obowiązków nałożonych na podatników przez nową regulację oraz kontrowersje dotyczące sposobu ujmowania korekt rentowności w poprzednich latach przesądzają o kolejnych wyzwaniach czekających na podatników w odniesieniu do korekt cen transferowych, które w niektórych przypadkach będą mogły być rozwiązane jedynie w ramach międzynarodowych procedur wzajemnego porozumiewania się pomiędzy władzami podatkowymi państw.

1 Dyrektywa Rady (EU) 2016/1164 z 12 lipca 2016 r.

2 Interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z 16 kwietnia 2019 r., znak: 0111-KDIB2-3.4010.90.2019.1.LG.

3 Przykładowo - interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z 2 lipca 2018 r., znak: 0114-KDIP2-2.4010.226.2018.1.AM.

4 Por. także wyroki tego sądu z 4 kwietnia 2019 r. o sygn. I SA/Wr 14/19 oraz I SA/Wr 7/19, a także wyrok WSA w Poznaniu z 12 grudnia 2018 r. o sygn. I SA/Po 699/18 oraz WSA w Gdańsku z 8 maja 2019 r. o sygn. I SA/Gd 287/19.

Maciej Preiss, konsultant w zespole ds. podatków międzynarodowych w KPMG w Polsce

Katarzyna Szymańska, menedżer w zespole ds. podatków międzynarodowych w KPMG w Polsce

Bądź z nami w kontakcie

 

Want to do business with KPMG?

 

loading image Zapytanie ofertowe (RFP)