close
Share with your friends

Zmiana brzmienia klauzuli rzeczywistego właściciela to nie tylko dodatkowe obowiązki dla podatników

Zmiana brzmienia klauzuli rzeczywistego właściciela

Nowa definicja wprowadza dodatkowe warunki uznania podmiotu za rzeczywistego właściciela należności. W poprzednim stanie prawnym, obowiązującym do końca 2018 roku, aby uznać odbiorcę należności za jej rzeczywistego właściciela wystarczyło ustalić, że odbiorca otrzymuje daną należność dla własnej korzyści, a ponadto nie jest pośrednikiem, przedstawicielem, powiernikiem lub innym podmiotem zobowiązanym do przekazania całości lub części danej należności innemu podmiotowi.

Powiązane treści

Zmiana brzmienia klauzuli rzeczywistego właściciela  to nie tylko dodatkowe obowiązki dla podatników, ale również szereg problemów praktycznych przy stosowaniu przepisów o podatku u źródła

Obecny kształt definicji rzeczywistego odbiorcy wymaga dodatkowo od podmiotów wypłacających należności badania sytuacji ekonomicznej kontrahenta, w tym tzw. „substancji”, czyli faktu prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej w kraju jego siedziby. Rozszerzenie obowiązków podmiotu wypłacającego wiąże się z szeregiem problemów praktycznych.

Zgodnie z nową definicją „rzeczywistego właściciela”, obowiązującą od 1 stycznia 2019 roku, rzeczywistym właścicielem należności jest podmiot, który spełnia łącznie następujące warunki:

a) otrzymuje należność dla własnej korzyści, w tym decyduje samodzielnie o jej przeznaczeniu i ponosi ryzyko ekonomiczne związane z utratą tej należności lub jej części,

b) nie jest pośrednikiem, przedstawicielem, powiernikiem lub innym podmiotem zobowiązanym prawnie lub faktycznie do przekazania całości lub części należności innemu podmiotowi,

c) prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju siedziby, jeżeli należności uzyskiwane są w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, w rozumieniu przepisów o zagranicznej spółce kontrolowanej.

Dwie preferencje, dwie klauzule

W odniesieniu do podatku u źródła („WHT”), pobieranego zwykle od dochodów biernych, istnieją dwa podstawowe źródła preferencji:

  • tzw. zwolnienia partycypacyjne, przewidujące brak opodatkowania WHT w przypadku spełnienia warunku m.in. powiązań kapitałowych pomiędzy kontrahentami. Zwolnienia te stanowią implementację dyrektyw unijnych i przewidziane są w ustawie o CIT (dla licencji i odsetek – art. 21 ust. 3, dla dywidend – art. 22 ust. 4);
  • preferencyjne stawki wprowadzone przez umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Na gruncie Konwencji Modelowej OECD i wzorowanych na niej dwustronnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania (dalej „umowy o UPO”), jednym z mechanizmów zapobiegających wykorzystywaniu przywilejów traktatowych przez tworzenie sztucznych struktur i transakcji (ang. „treaty shopping”) jest klauzula „beneficial ownership”, która w odniesieniu do dochodów biernych, tj. dochodów z dywidend, odsetek i należności licencyjnych (odpowiednio art. 10, 11 i 12 Konwencji) warunkuje możliwość skorzystania z preferencyjnej stawki lub nawet braku opodatkowania w państwie źródła od posiadania statusu rzeczywistego beneficjenta takich należności przez ich odbiorcę.

Konwencja modelowa nie zawiera definicji pojęcia „beneficial owner”, jednak na gruncie Komentarza do Konwencji modelowej oraz wyroków TSUE, wypracowana została szeroka praktyka jej stosowania. W praktyce definicja rzeczywistego beneficjenta wypracowana na gruncie Konwencji modelowej jest korzystniejsza (szersza) od nowej definicji wskazanej w ustawie o CIT, gdyż główny akcent jest w niej postawiony na prawie do swobodnego dysponowania należnością.

Zastosowanie nowej definicji

Zmiana definicji rzeczywistego odbiorcy nabiera szczególnego znaczenia w świetle zmian, którym uległy zasady poboru WHT od 1 stycznia 2019 roku. Nowo wprowadzony wymóg zachowania szczególnej staranności oraz stosowania stawki podstawowej WHT (z możliwością zwrotu pobranego podatku) po przekroczeniu progu kwotowego 2.000.000 zł wypłat na rzecz jednego podatnika, wraz ze zmianą definicji rzeczywistego odbiorcy, w praktyce oznaczają, że polski płatnik podatku u źródła jest zobowiązany do badania substancji biznesowej zagranicznego kontrahenta i jego statusu jako rzeczywistego odbiorcy należności (tj. w szczególności wykluczenia okoliczności, że jest on np. tylko pośrednikiem).

Po przekroczeniu progu 2.000.000 zł wypłat, w celu skorzystania z preferencyjnych zasad poboru WHT od odsetek, należności licencyjnych i dywidend, płatnik jest zobowiązany złożyć oświadczenie potwierdzające m.in., że podatnik posiada wszystkie dokumenty wymagane do skorzystania ze zwolnienia, a po weryfikacji tego kontrahenta przez polskiego płatnika, płatnik nie posiada wiedzy uzasadniającej przypuszczenie, że istnieją okoliczności wykluczające możliwość zastosowania stawki podatku albo zwolnienia lub niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o UPO.

Składając oświadczenie, płatnik ma obowiązek badać przede wszystkim te wymogi, które wprost przewidziane są dla zastosowania konkretnej preferencji, co oznacza, że będzie badać spełnienie warunków uznania płatnika za rzeczywistego odbiorcę zgodnie z polską ustawą przede wszystkim w przypadku płatności odsetek i należności licencyjnych korzystających ze zwolnienia partycypacyjnego. Badanie to obejmować musi wszystkie warunki wskazane w definicji zawartej w ustawie o CIT, w tym poszukiwanie substancji biznesowej.

Kontrowersyjne jest natomiast, czy w świetle znowelizowanych przepisów takiemu kryterium poddawać należy wypłaty dywidend czy należności za usługi niematerialne, bez względu na podstawę stosowanej preferencji.

W przypadku zastosowania preferencji na podstawie umów o UPO płatnik będzie co do zasady zobowiązany do badania spełnienia warunków „beneficial owner”, o ile klauzula „beneficial ownership” znajduje się w danej umowie o UPO. Należy przy tym zwrócić uwagę, że taka klauzula co do zasady nie pojawia się przy wynagrodzeniu za usługi niematerialne (np. usługi zarządcze czy usługi doradcze), które choć podlegają WHT na podstawie ustawy o CIT, to na gruncie umów o UPO są traktowane jako zyski przedsiębiorstwa niepodlegające WHT). Istnieją pewne argumenty aby twierdzić, że składając oświadczenie polski płatnik w takim przypadku powinien oprzeć się na definicji „beneficial owner” wynikającej z Komentarza do Konwencji Modelowej OECD oraz wypracowanej na podstawie orzecznictwa TSUE, nie zaś na polskiej definicji.
Wynika to z prymatu traktatów międzynarodowych nad prawem wewnętrznym oraz braku podstaw formalnych w ustawie o CIT, które uzależniałyby zastosowanie preferencji zawartych w UPO od spełnienia warunków wskazanych w polskiej definicji rzeczywistego odbiorcy. Wątpliwe jest jednak, czy organy podatkowe przychylą się do takiej argumentacji i czy nie będą wymagać automatycznie badania i spełnienia kryterium rzeczywistego właściciela w stosunku do wszystkich płatności podlegających WHT na podstawie ustawy o CIT.

We wskazanych wyżej przypadkach ciężar badania zakresu swobody dysponowania przez podatnika przekazaną należnością oraz substancji biznesowej podatnika przerzucony jest co do zasady na polskiego płatnika. Co istotne, złożenie nieprawdziwego oświadczenia przez podatnika zagrożone jest sankcją w wysokości 10% płatności podlegającej WHT oraz sankcjami osobistymi dla osób składających to oświadczenie.
Konieczność badania spełnienia warunków posiadania statusu rzeczywistego odbiorcy może w konsekwencji zupełnie wyeliminować możliwość stosowania preferencji w przypadkach, gdy zidentyfikowanie odbiorcy należności jest utrudnione lub niemożliwe, np. w przypadku systemów cash-poolingu. Praktyczne problemy powstają także w sytuacji, gdy płatnik podatku wie (albo powinien wiedzieć przy dołożeniu należytej staranności), że odbiorca należności (np. odsetek lub wynagrodzenia za usługi) przekazuje je dalej bez naliczania marży. Nowe przepisy nie rozstrzygają, czy możliwe jest w takim przypadku zastosowanie preferencji przewidzianych dla bezpośredniego stosunku między płatnikiem a ostatecznym odbiorcą (z pominięciem podmiotu pośredniczącego), czy też konieczne jest w każdym przypadku zastosowanie stawki podatku wynikającej z ustawy o CIT (najczęściej 20% lub 19%).

Problem braku klauzuli „beneficial ownership” w umowach o UPO

W niektórych umowach o UPO brak jest klauzuli „beneficial ownership”, a zatem preferencyjne traktowanie wypłat nie jest zależne od uprawnienia odbiorcy do swobodnego dysponowania uzyskaną należnością. Biorąc pod uwagę, że zwolnienia partycypacyjne oraz preferencje wynikające z umów o UPO nie są wobec siebie konkurencyjne, a podatnik niemający prawa do zastosowania jednej z tych preferencji może być uprawniony do zastosowania drugiej, w niektórych przypadkach korzystne może wydawać się zrezygnowanie z skorzystania ze zwolnienia partycypacyjnego na rzecz preferencji z umowy o UPO, nawet jeśli umowa o UPO przewiduje opodatkowanie WHT w kraju źródła. W szczególności, w odniesieniu do należności licencyjnych może zmniejszyć to ryzyko złożenia nieprawdziwego oświadczenia o spełnieniu warunków do zastosowania preferencji i zastosowania sankcji w odniesieniu do płatnika. Natomiast kwestię wyboru właściwej podstawy prawnej i szczegółowego zakresu badania statusu kontrahenta zawsze warto skonsultować z doradcą podatkowym.

Niezależnie od powyższych kontrowersji i pytań istotne jest, aby badanie statusu odbiorcy należności stało się elementem standardowych wewnętrznych procedur płatnika, jest bowiem kluczowym elementem dochowania tzw. należytej staranności wymaganej od płatnika przez nowe przepisy.

Martyna Szatkowska, starszy konsultant w zespole ds. podatku dochodowego od osób prawnych w KPMG w Polsce

Aleksander Makieła, ekspert w zespole ds. podatku dochodowego od osób prawnych w KPMG w Polsce

Bądź z nami w kontakcie

 

Want to do business with KPMG?

 

loading image Zapytanie ofertowe (RFP)